פְּטוֹרִים – פְּטוֹר מִמִסִּים בְּנוֹשְׂאֵי דִּירָה, מַתָּנָה וְעוֹד

פְּטוֹרִים – פְּטוֹר מִמִסִּים בְּנוֹשְׂאֵי דִּירָה, מַתָּנָה וְעוֹד

ד"ר איתמר כוכבי עורך דין, רואה חשבון וכלכלן

הטכניון - הפקולטה להנדסת תעשייה וניהול, מרצה בקורסים "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות".

מרצה מצטיין טכניוני - הצטיינות יתירה בהוראה לשנת תשע"ה סמסטר חורף.

מרצה מצטיין טכניוני - ראוי לשבח בהוראה לשנת התשע"ו.

אוניברסיטת חיפה - הפקולטה לניהול - מנהל עסקים, מרצה בקורסים "חשבונאות פיננסית" ו"עקרונות החשבונאות" לתואר MBA.

הפקולטה למשפטים – אוניברסיטת חיפה – מרצה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה Dr. Faculty of Law, University of Haifa.

שִׁעוּרֵי מָבוֹא – שָׂכָר וְתָגְּמוּלִים – חֶשְׁבּוֹנָאִי, מִשְׁפָּטִי, מִסּוּיִי

מבוא – בקרת עלויות – עקרונות החשבונאות – חשבונאות פיננסית

דִּינֵי מִסִּים, מוּנָּחִים

מִיסּוּי – הטלת תשלומי חובה על פרטים וארגונים על ידי הממשלה או על ידי רשויות מקומיות אשר הינם סך המשאבים אותם נוטלת הממשלה מהציבור.

תשלום אשר השלטונות גובים מהתושבים ומהאזרחים לצורך מימון פעולות השלטון.

מִסִּים – תשלום חובה, אותה גובה בכפייה רשות ציבורית (ממשלה, עיריה או רשות מקומית), על פי חוק, לצורך מימון פעילותם. השלטון במדינה גובה מתושבים ומאזרחים מסים, שלא בעבור שירות מוגדר אשר ניתן למשלם המס.

מַס שֶׁבַח – מס שבח הינו מס רווח הון, המוטל על מוכר של "זכות במקרקעין".

המס מוטל על כל השבח הנובע למוכר של מקרקעין, כלומר, על ההפרש שבין מחיר הרכישה שהיה בעבר לבין מחיר המכירה המתקיים בהווה (תוך ניכוי סכומים מסוימים, המותרים עפ"י החוק, כגון הוצאות להשבחת הנכס ופחת).

סעיף 6 חוק קובע, כי מס שבח מקרקעין יוטל על "השבח במכירת זכות במקרקעין" כדלהלן:

הטלת המס על מכירת זכות במקרקעין

6. (א)       מס שבח מקרקעין (להלן - המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין.

(ב)       השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47.

מַס רְכִישָׁה – מס המוטל על מי שרוכש זכויות במקרקעין יכול שיהיו קנייניות ויכול שיהיו חוזיות. מס רכישה הוא מס המוטל בדין בגין רכישת: בתים פרטיים, דירות מגורים, מגרשים ביעודים שונים (חקלאי, מסחרי, משרדים, מגורים ועוד) ומבנים ביעודים שונים. הרוכש נושא בתשלום מס הרכישה לרשות המס בישראל. מס הרכישה יכול ויהיה בשיעור קבוע משווי הנכס, ובמקרים מסוימים (לדוגמה דירת מגורים) בשיעורים מדורגים. מס הרכישה הינו בנוסף לתשלום שמשלם הרוכש למוכר, עבור הנכס הנרכש.

מס רכישה הינו מס המוטל על כל רוכש של זכויות במקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה כעולה מסעיף 9 (א) לחוק כדלהלן:

מס רכישה

9. (א)       במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן – מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, ובלבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה – שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים.

פְּטוֹר מִמַּס – מצב בו הכנסות או תשלומים אשר התקבלו, במלואם או בחלקם פטורים ממס. כל הכנסה או מכירה המתקבלת, הפטורה במלואה או בחלקה ממס הכנסה, ממס רכישה או ממס שבח או מכל מס אחר.

קיימים פטורים ממס שבח בהם: מכירת דירת יחיד, מכירת דירה מירושה, העברת דירה במתנה לקרוב והעברת דירה בין בני הזוג עקב גירושין. קיימים פטורים ממס רכישה בהם: העברת דירה בין בני הזוג עקב גירושין או רכישת דירת יחיד (עד לתקרה). קיימים פטורים ממס הכנסה במקרים מיוחדים בהם: פטור לנכה ועיוור בעלי דרגת נכות של 100% או 90% בתנאים מסוימים, קצבאות נכות, זקנה, שארים ותלויים המשולמות על ידי המוסד לביטוח לאומי. פיצויי פרישה מעבודה עד לתקרה המחושבת כפונקציה של מספר שנות העבודה טרם הפיטורים. פיצויים המשולמים למשפחה עקב מותו של עובד ועוד פטורים בהם אדון במאמרי.

צַווָּאָה, יְרוּשָּׁה, מַתָּנָה – מוּנָּחִים

דִּירָה – דירה הינה יחידת מגורים, המכונה "דירת מגורים", ומהווה יחידה בתוך בית משותף.

צַווָּאָה – ציווי של הוראות והנחיות של אדם המבקש ומצפה לשקף את רצונו מה יעשה לאחר מותו עם רכושו, נכסיו וענייניו.

צוואה הינה מסמך בעל תוקף משפטי, (ברוב המקרים נעשה בכתב ע"י אדם הנמצא בכושר שכלי), ובו קובע המצווה את בקשתו, לחלוקת רכושו לאחר פטירתו, ליורשיו הרשומים בצוואה. ניתן לסגת מצוואה – צוואה ניתנת לביטול או שינוי בכל עת על ידי המצווה, וצוואה אחרונה מבטלת צוואות קודמות לה. (צוואה הדדית היא צוואה שאינה פועלת על פי כללי הצוואה הרגילים, מאחר והינה תוצר של אמון, הסתמכות הדדית והסכמה בכתב בין בני הזוג, המהווה מעין חוזה.

יְרוּשָּׁה – ההון הרוחני וההון הפיזי, אותם מותיר הנפטר, המועבר לאחרים, כגון:

מקרקעין, רכבים, עסקים, חברות, מטלטלין, כספים (חובות והיטלים) וכל חפץ רוחני או פיזי אשר נותרו עם לכתו של הנפטר.

עִזָּבוֹן – ירושה של הנפטר הינם נכסיו הקרויים גם בשם עזבון. העזבון מחולק בין היורשים המופיעים בכתב הצוואה.

מַתָּנָה – הענקה של נכס, חפץ או כסף הניתן חינם, ללא פיצוי בתמורה. המתנה מוענקת לעתים כאות הוקרה, או למטרת ציון תאריך משמעותי כיום הולדת.

(בנושא מַתָּנָה ופסקי הדין העוסקים בכך ר' להלן בסוף המאמר)

מיסוי בעלי דירות המחזיקים שלוש דירות ויותר – תקציב 2017

רקע:

לא פעם קורה שבעלי דירות מבקשים להעניק לילדיהם דירה במתנה. לנדיבות זו ייתכנו מספר סיבות, למשל הרצון "לסדר" כלכלית את הילד או למנוע מאבק ירושה על הנכס לאחר מות ההורה, ולחלופין להציל נכס מהליך של פשיטת רגל או להתגונן מפני גזירות מס. בעניין זה ניתן לציין כדוגמה את היוזמה של שר האוצר משה כחלון להטיל מס על דירה שלישית ויותר מתחילת 2017 – טרם עבר בתקציב.

שיטת חישוב המס והטלתו על דירה שלישית ויותר יתרחש באופן הבא:

שיעור המס המקסימלי אשר יוטל החל משנת 2017 יעמוד על 1% משווי הדירה. סכום המס בגין הדירה השלישית יבוצע עד תקרה של 18 אלף שקל בשנה, שהינם 1,500 שקל בחודש לכל דירה מעבר לשתי דירות. המס יוטל על הדירה ששוויה הנמוך ביותר מבין שלושת הדירות אשר ברשות המחזיק.

מי שברשותו שלוש דירות, והדירה הזולה ביותר שברשותו שווה מיליון שקל, ישלם מס העומד על 10 אלף שקל בשנה. אם הדירה הזולה מבין השלוש אשר בבעלותו, שווייה 1.8 מיליון שקל, אזי המס המקסימלי יעמוד על 18 אלף שקל בשנה. בתוכנית המיסוי קיימת משמעות לשווי הדירה, כך שהמחזיק בארבע דירות ששוויין המצרפי של שתי הדירות הזולות (מבין 4 הדירות בהן הוא מחזיק) הינו 2 מיליון שקלים (המס העומד על 1% משווי הדירה), תשלום המס יעמוד על סך 20 אלף שקל בשנה וכך הלאה לגבי מחזיקי דירות רבות יותר.

כיצד יאותרו מחזיקי הדירות – ברשות המסים קיימת רשימה מי הם המחזיקים שלוש דירות ויותר (כשלצורך החישוב, בני זוג וילדים עד גיל 18 נחשבים ליחידה אחת, ובעלות על יותר משליש של דירה, הינה כבעלות על דירה), מאחר ובעת רכישת דירה יש למסור בגינה הצהרה.

רשות המיסים תערוך רשימה של מחזיקי 3 דירות ויותר, ועל הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה להכין עד סוף השנה חלוקה סטטיסטית של הארץ כולה, לפי שווי מטר רבוע של דירה. הצלבה בין הרשימות תאתר את הדירה ששוויה הוא הנמוך ביותר מבין מינימום שלוש דירות. את השווי הזה יכפילו ב־1%, וכך יתקבל המס אשר על המחזיק לשלם, עד לתקרה שנקבעה.

מי שברשותו שלוש דירות ויותר, יוכל לדווח לרשות המסים על איזו דירה הוא מעוניין לשלם את המס. אם הבעלים לא ידווחו, אזי רשות המיסים תערוך את החישוב לפי הדירה בעלת השווי הנמוך מבין הדירות.

העברת דירה במתנה

העברת דירה במתנה (ללא תמורה), מהווה "מכירה", כעולה מסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, (להלן יקרא: "החוק") המגדיר מכירה כדלהלן:

"מכירה", לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה –

(1)   הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

מן האמור בסעיף עולה כי העברת דירה במתנה (ללא תמורה), הינה אירוע מס רגיל החייב במס שבח בידי "המוכר" (המעביר) ובמס רכישה בידי "הרוכש" (המקבל), במידה ולא הוענקה לקרוב.

העברת דירה במתנה לקרובים

בהעברת דירה במתנה לקרובים עוסק סעיף 62 לחוק כדלהלן:

מתנות לקרובים

62.      (א)       מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס; לעניין זה, "קרוב" – קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה "קרוב" שבסעיף 1, וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה.

מן האמור בסעיף עולה כי מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו – תהא פטורה ממס שבח מקרקעין. כאשר "קרוב" מוגדר בסעיף 1 לחוק כדלהלן:

"קרוב" לאדם פלוני –

(1)   בן-זוג;

(2)   הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;

(3)   אח או אחות ובני-זוגם;

(4)   איגוד שהוא בשליטתו;

מן האמור בסעיף 1 קרוב הינו: בן זוג, הורה ובן זוגו, הורי הורה ובני זוגם, צאצא ובן זוגו, צאצאי בן זוג ובני זוגם, אח או אחות ובני זוגם, איגוד בשליטתו.

ואולם לגבי מס רכישה הפטור הינו חלקי – 1/3:

מקבל המתנה ישלם 1/3 מס רכישה. מס הרכישה יקבע בהתאם להוראת תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה-1974. ולפיכך – באם מקבל המתנה הינו בן זוגו (לרבות מי שהיה בן זוג במהלך ששת החודשים אשר קדמו למועד המכירה), הורהו, צאצאו, בן זוג צאצאו, אח או אחות של נותן המתנה – מס הרכישה יהא בשיעור של שליש ממס הרכישה אשר אמור לחול באותה העסקה.

קיים סייג בהעברה במתנה של דירה מיחיד לקרובו, בסייג לדירה שנתקבלה במתנה עוסק סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין (להלן יקרא: "החוק") כדלהלן:

סייג לדירה שנתקבלה במתנה

49ו.     (א)       על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה –

(1)  אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר – עד שיחלפו ארבע שנים מיום שנעשה בעלה;

(2)  אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר – עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה – שלוש שנים.

(ב)       מוכר כאמור בסעיף קטן (א) שקיבל את הדירה לפני שמלאו לו 18 שנים, יתחיל לגביו מנין השנים האמורות מיום שמלאו לו 18 שנים.

(ג)        לענין סעיף זה –

(1)   יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה;

(2)   אם הבעלות בדירה הנמכרת משותפת לבני-זוג, יביאו בחשבון לענין התקופות האמורות בסעיף קטן (א) את גילו של המבוגר שבהם.

סעיף 49ו האמור, קובע תקופות צינון לקבלת הפטור ממס שבח במכירת הדירה מצד מקבל המתנה. קבלת הפטור ממס שבח, במכירת הדירה של מקבל המתנה, מותנית בחלוף 4 שנים מיום קבלת המתנה. ואולם תקופת הצינון תקטן בשנה ותעמוד על 3 שנים בלבד, אם מקבל המתנה התגורר בדירה דרך קבע.

העברה בין אחים – הפטור ממס יחול אם הדירה של מעביר המתנה התקבלה מהורי או הורי הורה ללא תמורה או בירושה, זאת החל מיום 1 באוגוסט 2013. העברה שלא בתנאים אלה תחויב במס. דהיינו, אחים יכולים להעביר ביניהם זכויות במתנה ולקבל את הפטור ממס שבח רק אם הדירה (המועברת) נתקבלה בידם במתנה מההורים או מהורי ההורים ממתנה או מירושה.

העברה ללא תמורה בין בני זוג

פטור ממס רכישה וממס שבח יחול במכירת דירת מגורים ללא תמורה, מיחיד לבן הזוג המתגורר עימו באותה בדירה (בן זוג, הינו גם ידוע בציבור). ואולם במכירת דירת מגורים כאשר בני הזוג אינם מתגוררים יחד באותה דירה, בן הזוג הרוכש ישלם 1/3 ממס הרכישה הרגיל.

העברה ללא תמורה בין בני זוג בהליך גירושין

פטור ממס שבח וממס רכישה יחול בהעברת דירה בין בני זוג, עקב גירושין, בין אם בתמורה ובין אם ללא תמורה.

כאשר נותן המתנה הינו בעל דירה יחידה – הוא זכאי להעביר את הפטור ממס שבח העומד לזכותו למקבל המתנה.

כאשר המוכר הינו בעלים של דירה יחידה, הוא זכאי לפטור ממס שבח במכירתה (הפטור מותנה בקיום כל התנאים שנקבעו ומוגבל לתקרת תמורה של 4,456,000 ₪ (נכון לשנת 2016). כאשר התמורה עולה על סכום 4.456 מליון ₪ השבח מחושב באופן ליניארי ויחסי).

כאשר מעניק המתנה זכאי לפטור ממס של "דירה יחידה" בגין הדירה אותה הוא נותן עליו לשקול לבחור בפטור המוענק לפי סעיף 49ב(2) לחוק ולהעבירה במתנה ללא תמורה תוך ניצול הפטור של סעיף 49ב(2) (ולא את הפטור האמור המיוחד למתנה שעולה מסעיף 62 האמור לעיל בשילוב הסייג הקובע צינון, האמור בסעיף 49ו' לחוק).

סעיף 49ב(2) לחוק קובע את הפטור לדירה יחידה כדלהלן:

49ב.     המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:

(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה כאמור בסעיף 49ג(3) ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת תשנ"ז (1 בינואר 1997) אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו;

בנושא מס הרכישה: מס הרכישה יכול ויהיה 1/3 ממס הרכישה הרגיל כפי שצוין לעיל או מלא לפי החלטת מפקח המס. במתן דירה במתנה תוך ניצול הפטור ממס של "דירה יחידה" אין "רצף מס" בין נותן המתנה למקבל המתנה (כלומר, מקבל המתנה לא נכנס לנעלי נותן המתנה) ומקבל המתנה יהיה "זכאי" לשווי רכישה חדש ויום רכישה חדש בהתאם למועד קבלת המתנה.

ויתור על הפטור ממס שבח בדירה השווה פחות מהעלויות השיפוצים והריביות

קיימים מקרים בהם לא נוצר רווח במכירת הדירה או שקיים הפסד הון ממכירתה בידי המעביר (כלומר שווי השוק של הדירה במכירה נמוך מהמחיר בו נרכשה – עלות בתוספת כל ההוצאות שנזקפו בגינה, כולל השיפוצים ובעלי המקצוע הקשורים כגון: מהנדס ואדריכל , שכ"ט עו"ד, שכ"ט שמאי, דמי תיווך, ריביות ועוד). במקרים אלו, בהם לא הייתה עליית ערך ריאלית במחיר הדירה וקיים הפסד במכירת הדירה כגון עקב הוצאות שיפוצים, ריבית על המשכנתא וכל ההוצאות האמורים לעיל, לא יהיה נכון ומומלץ לנצל את הפטור ממס בגין העברתה (במתנה וללא תמורה), ויש לשקול לערוך חישוב רווח והפסד ולאחר מכן לדווח על ההפסד במכירתה.

גם במקרה זה אם ההעברה תתבצע ללא כל תמורה, מקבל המתנה, יכול ויהיה זכאי לתשלום מס רכישה בשיעור שליש ממס הרכישה הרגיל (לפי החלטת מפקח המס), ובמקביל יהיה למקבל המתנה יום רכישה ושווי רכישה חדשים בהתאם למועד קבלת הדירה במתנה (ללא רצף מס).

חישוב ליניארי בהעברה לקרוב עד סוף 2017 – לא מתקיים החישוב הליניארי

בשנים 2017-2014, קיימת אפשרות למכור 2 דירות בפטור ליניארי ממס ובלבד במידה ומוכרים 2 דירות אז אחת מהן עומדת בתנאי הפטור של סע' 49ב(1) ערב ביטולו של הפטור. פטור יחסי ממועד הרכישה של הדירה ועד תום שנת 2013 וחיוב יחסי החל מינואר 2014 ועד מועד מכירתה. ניתן להשתמש בחישוב ליניארי, בדירה שהתקבלה במתנה ערב תקופת המעבר (לפני תקופת המעבר), בתנאי שהסתיימה תקופת צינון על פי החוק הישן. הפטור הזה אינו חל בהעברת דירות לקרוב כהגדרתו בסע' 1 לחוק, הן בתמורה והן ללא תמורה. (כלומר, לא ניתן עד סוף 2017 להעביר דירה במתנה לקרוב, תוך ניצול הפטור הליניארי). יחד עם זאת החל מ-1 בינואר 2018 ניתן לנצל את הפטור הליניארי גם לדירות שניתנות לקרובים במתנה וללא תמורה.

המידע המוצג בעיקר בנושא מס רכישה ומס שבח הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית, מאחר ורשויות מיסוי מקרקעין לעיתים קרובות רואות את נושא מס הרכישה ומס השבח בצורה אחרת, העולה עד כדי חיוב בסכום גבוה של מס הרכישה ומס שבח.

מכאן, כי אין לראות באמור במסמך לעיל כייעוץ ו/או חוות דעת מקצועית כלשהי.

רכישת דירה על שם בן או קרוב משפחה

שר האוצר משה כחלון מעוניין להטיל גזירת המס בה יוטל מס על דירה שלישית מתחילת 2017 בסכום העומד עד 18,000 בשנה. שמה של גזירה זו הינה קנס-מס.

על מנת להימנע מגזירת המס, מתבצעת רכישת הנכס באמצעות העברת כספים מטעם ההורים (מעל 50%) לטובת רכישת הנכס הנרשם על שם הילד או בן המשפחה. רכישת דירה על שם אחד הילדים או בן משפחה אפשרית על פי החוק. רכישת דירה על שם בן משפחה מעל גיל 18, מקנה הפחתה או אף ביטול תשלום מס רכישה ופטור ממס שבח בעת המכירה לפי תנאי הצינון אשר קבועים בסעיף 49ו. התנאי להפחתת או ביטול מס הרכישה הינו כי לילד או לקרוב המשפחה אין דירה נוספת בבעלותו והדירה הנרכשת הינה דירתו היחידה. הפטור למס רכישה הקיים ברכישת דירת יחיד עומד על סך כ-1,600,000 ₪ במונחי שנת 2016. יתר על כן, למרות שלמעשה ההורים או מי ששילם עבור הנכס הינם המחזיקים בנכס והם הנהנים מההכנסות מדמי השכירות המתקבלים, לא קיים חיוב כלשהו המוטל עליהם בגין רכישת הנכס על שם בן המשפחה.

החזרת/מכירת הנכס בעסקת מתנה לעניין מס רכישה ומס שבח

כאשר ההורים רוכשים בפועל את הדירה על שם הילד או בן המשפחה ויהיו מעוניינים לקבל את דירתם בחזרה, הם יהיו חייבים ב-1/3 מס רכישה כאמור ומבואר לעיל. מס הרכישה יקבע בהתאם להוראת תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה-1974.

לעניין מס שבח: כאשר הילד או בן המשפחה ימכרו את הדירה אשר קיבלו במתנה, הם חייבים בתקופת צינון של 4 שנים או 3 שנים, לפי התנאים האמורים בסעיפים 62 ו-49ו' המבוארים בהרחבה לעיל, על מנת לקבל את הפטור ממס שבח.

לסיכום:

סעיף 62 מעניק פטור מלא ממס שבח בהעברת זכויות בדירה במתנה לקרוב. הפטור חל על העברת זכויות כלשהן במקרקעין (ולא רק על דירה); כאשר מבוקש פטור לפי סעיף זה מקבל המתנה "נכנס לנעלי נותן המתנה" לעניין יום הרכישה ושווי הרכישה כפי שהיו בידי המעביר כלומר נשמרים אותן עלויות ואותו יום רכישה כפי שהיו לנותן המתנה. הפטור ממס שבח למתנה ניתן רק במתן המתנה (ללא תמורה) לקרוב שהוא אחד מהמפורטים להלן: לבן הזוג, להורים והורי הורים ולבני זוגם, לצאצאים ובני זוגם ולצאצאי בן הזוג ובני זוגם; וכן במתנה לאח או אחות רק לגבי זכות במקרקעין שקיבלו מהורה או מהורי הורה במתנה או בירושה; מן האמור עולה כי אחים יכולים להעביר ביניהם זכויות במתנה ולקבל את הפטור ממס שבח רק אם הדירה (המועברת) נתקבלה בידם במתנה מההורים או מהורי ההורים ממתנה או מירושה.

כאשר המתנה הינה בפטור ממס שבח מקבל המתנה זכאי להקלה במס רכישה תוף תשלום של שליש מס הרכישה לעומת מס הרכישה אשר היה חל עליו אילולא המתנה. במקרה של העברת זכויות בדירה במתנה וללא תמורה לבן הזוג כאשר בני הזוג (המעביר והמקבל) מתגוררים יחד באותה דירה, העברה זו תהיה פטורה בידי המקבל במלוא מס הרכישה. כאשר מנוצלים פטורים ממס המוענקים להעברה במתנה – מקבל הדירה "נכנס לנעלי מעביר המתנה" ונוצר רצף מס לעניין עלות הדירה, חישוב פחת בגינה והחיוב במס במועד מכירתה.

כאשר הורים מעבירים או קונים דירה על שם הילד או בן משפחה. קיים פטור או מס מופחת של מס הרכישה, בהנחה שזו דירתו היחידה של הילד או בן המשפחה. העברת או הענקת הדירה במתנה, תאפשר לילד או לבן המשפחה, למכור את הדירה שקיבלו במתנה, בחלוף תקופת הצינון האמורה לעיל, בפטור ממס שבח.

מַתָּנָה

"מתנה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק המתנה התשכ"ח-1968, להלן יקרא: "חוק המתנה", כדלהלן:

(א)       מתנה היא הקניית נכס שלא בתמורה.

(ב)      דבר-המתנה יכול שיהיה מקרקעין, מטלטלין או זכויות.

(ג)       מתנה יכול שתהיה בויתורו של הנותן על זכות כלפי המקבל או במחילתו של הנותן על חיוב המקבל כלפיו.

על פי סעיף 5(א) לחוק המתנה, התחייבות לתת מתנה, להבדיל ממתן מתנה לאלתר, טעונה מסמך בכתב בזו הלשון: "התחייבות לתת מתנה בעתיד טעונה מסמך בכתב".

סעיף 5(ג) לחוק המתנה מונה שתי סיבות המצדיקות חזרתו של הנותן מהתחייבות למתן המתנה והם: התנהגות מחפירה של מקבל המתנה כלפי הנותן או כלפי בן משפחתו או הרעה ניכרת שחלה במצבו הכלכלי של הנותן.

ראוי לציין, כי כאשר המושא של ההתחייבות לתת מתנה הוא מקרקעין, דרישת המסמך בכתב מתקיימת גם מכוח סעיף 8 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969, הקובע: "התחייבות לעשות עסקה במקרקעין טעונה מסמך בכתב".

בנושא דירה במתנה, ופגמים בהענקת המתנה, ראוי לציין את פסק הדין בפרשת פילובסקי (ע"א 763/88 פילובסקי נ' בלס פ"ד מה(4) 521). אשר עסקה בביטול המתנה.

הבן אשר רכש דירה באמצעות כספים אשר קיבל מאמו יחד עם שניים מאחייניו. הדירה נרשמה על שמם.

במקביל לרישום זה חתמו הבן והאחיינים על מסמך בו התחייבו כלפי האם כי יאפשרו לה לגור בדירה כל חייה, ואם תחפוץ למכור את הדירה – יחתמו על כל מסמך שיידרש ויעבירו את מלוא התמורה לידיה.

בפסק הדין האמור לעיל, מעמיק כב' השופט לוין בנושא הפגמים העולים בהענקת מתנה, בזו הלשון:

"6. השופטת המלומדת בדרגה הראשונה סברה, שלפנינו מתנה כספית שניתנה למערערים תוך התנאה שהכספים ישמשו לרכישת אותה דירה שבה הייתה המנוחה מעוניינת ותוך חיובם כאמור להתחייבות הנגדית שב"מסמך הנוסף" שהובא לעיל.

העיסקה נערכה באופן זה עקב שיקולי מס, ובעיקר כדי להימנע מתשלום מס עיזבון עם מותה של רוזה רוזנברג.

7. בפסק דינה קבעה השופטת, כי חוזה המתנה דלעיל היה פגום, ולכן יש להיעתר לבקשתו של המשיב 1 ולקבוע, כי הדירה שייכת לעיזבון המנוחה.

בקובעה זאת הצביעה השופטת המלומדת על שני פגמים:

א. פגם בהענקת המתנה:

השופטת ציינה, כי למעשה מדובר כאן במתנה הניתנת ליורשים רק לאחר או עם מות נותנה או לאחר מותו. מתנה שכזו אינה בת תוקף, לאור קביעתו של סעיף 8(ב) לחוק הירושה, תשכ"ה-1967, הקובע כי:

"מתנה שאדם נותן על מנת שתוקנה למקבל רק לאחר מותו של הנותן, אינה בת תוקף אלא אם נעשתה בצוואה לפי הוראות חוק זה".

ב. פגם בהתחייבות מקבל המתנה:

כאן הצביעה השופטת המלומדת על היעדר אישור מראש של בית המשפט לחתימת האב כאפוטרופוס על "המסמך הנוסף", אישור שנדרש, לדעתה, על פי אחת מחלופות סעיף 20(1), (2) או (5) לחוק הכשרות המשפטית, תשכ"ב-1962. באין אישור כזה ההתחייבות, שהובעה על ידי ערן ושרון באמצעות המסמך הנוסף, היא חסרת תוקף. כך קבעה:

"אין ספק כי האם עמדה על קבלתו של המסמך הנוסף כתנאי להענקת המתנה... ברור כי האם לא היתה נכונה להעניק את המתנה בלא שמירת כל זכויות הבעלות לפחות באופן מעשי בידיה וללא עיגון הדבר במסמך קפדני בכתב".

השופטת קבעה, כי טעותה זו של המנוחה באשר לתוקף "המסמך הנוסף" הייתה טעות חד צדדית יסודית ביחס למהות העיסקה, ולכן היא מהווה עילה לביטול המתנה.

9. המערערים טוענים בערעורם, כי פסק הדין של הדרגה הראשונה אינו צריך לחול על חלקה של ליהיא פילובסקי (המערערת 3), שכן פסק דין זה התבסס על קטינותם של המערערים, בעוד שזו לא הייתה קטינה בעת החתימה על המסמכים המדוברים.

המערערים סבורים, כי לפנינו עיסקת מתנה שחיוב בצידה, להבדיל ממתנה על תנאי, ולכן אין באי-קיומו של החיוב כדי לפגוע בתוקפה של המתנה. כמו כן אין העיסקה בטלה לאור סעיף 8(ב) לחוק הירושה, וזאת משום שכאן הוקנתה המתנה עוד לפני מות המנוחה.

עוד טוענים המערערים, כי לא נפל כל פגם בכשרות הצדדים בעיסקה עם המנוחה, שכן לא קמה חובת אישור על ידי בית משפט לעיסקה של המתנה הכספית כנגד חיובי המערערים, וזאת על פי אף לא אחת מחלופות סעיף 20 לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות שהובאו לעיל.

10. לחלופין טוענים המערערים, שאפילו נפל פגם בכשרות הצדדים, אין בפגם זה כדי להביא לבטלות המתנה, שכן לאור סעיף 55(ב) לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973, ממשיכים חיוביהם של שמואל רוזנברג וליהיא פילובסקי, במסמך הנוסף, להתקיים, ולכן אי תחולת חיוב המסמך על הקטינים לא שינתה את מצב המנוחה לרעה.

סעיף 77(1) לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות קובע, שפעולה של חסר כשרות תהא בת תוקף אם לא נגרם ממנה נזק של ממש לצד השני (ולטענתם כאמור לא נגרם למנוחה נזק של ממש).

11. טענה חלופית נוספת היא, שאין אפשרות לבטל את ההסכם כעת, לאחר מות המנוחה, משניתן לקבוע שלא נגרם לה כל נזק בגין טעותה באשר לתוקף המסמך הנוסף, שכן המערערים עמדו בחיוביהם במסמך הנוסף.

זאת ועוד. הביטול לא עומד בדרישות חוק החוזים (חלק כללי) לביטול בשל טעות, וזכות ביטול המתנה לא עברה מהמנוחה למנהל עיזבונה.

ואפילו הייתה זכות הביטול עוברת למנהל עיזבונה של המנוחה, היה מקום לבקש את הביטול במסגרת תיק העזבונות של המנוחה ולא במסגרת תיק פירוק החברה.

12. לסיכום, מעלים המערערים גם טענת מניעות כנגד המשיב 1, בציינם, שזה הכיר בעיסקת המנוחה (שבמסמך הנוסף) בכך שהכיר בוויתור המשיב 3 על חלקו בדירה, ולכן הוא מנוע מלהשמיע טענות כנגד תוקף העיסקה ככל שהיא נוגעת למערערים.

13. אין בידי לקבל טענות אלו של המערערים, ודעתי היא, שדינו של ערעור זה להידחות. המערערים מנסים להציג את עיסקת המנוחה עם בנה ונכדיה כעיסקה תלת שלבית, כאשר השלב הראשון הינו הענקת הכסף מהמנוחה למערערים.

14. חלוקה זו אינה מקובלת עלי והיא מלאכותית. ברור לחלוטין, ששלושת השלבים הנ"ל נעשו כחטיבה אחת, במסגרת עיסקה אחת כוללת שבה מהווה כל שלב נדבך לשאר השלבים באופן שלא ניתן להפריד ביניהם. לא ניתן לבדוק את תוקפו של כל שלב בנפרד. כוונתה של המנוחה ברורה וגלויה מאופן עריכת העיסקה:

המנוחה חפצה להעניק לנכדיה ולבנה את דירתה, אולם אך ורק בתנאי שבפועל תהיה שלהם עם מותה. אין כל משמעות, מה צורה בחרה האם ליישום כוונתה זו, שכן לצורך סעיף 8(ב) לחוק הירושה, השאלה היא אחת בלבד - האם המתנה ניתנה למערערים לאלתר או שמא זכו הם בה בפועל רק עם מות המנוחה. בין אם נראה במתנה מתנה כספית (הכספים שנתנו עבור רכישת הדירה) ובין אם נראה במתנה את זכות הבעלות בדירה, ברור מההתחייבות שב"מסמך הנוסף" כי לא הייתה כל כוונה להעניק את המתנה לאלתר, ואם נערכה העיסקה באופן מטעה, הרי נועדה הטעיה זו לעקוף את הצורך שבתשלום מס עיזבון. אין באופן עריכת העיסקה כדי לשנות ממהותה, שהינה ירושה שתינתן רק עם מות המנוחה. וכאמור קובע סעיף 8(ב) לחוק הירושה את בטלותה של מתנה שכזו.

15. אין מקום לטענה, כי המתנה הוקנתה עוד בחיי המנוחה, משום שהבעלות בדירה נרשמה על שם המערערים, עוד בחיי המנוחה.

כל שקיבלו המערערים בחיי המנוחה היה רישום הבעלות בדירה, אך הבעלות עצמה נותנה בידי המנוחה, שכן בעלותה וגדרה בחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 סעיף 2 כ"זכות להחזיק במקרקעין, להשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עסקה...". על פי המסמך הנוסף, נותרה זכות זו בידיה של המנוחה והוענקה לכן למערערים רק עם מותה.

16. לאור הדברים האמורים לעיל אין כל תוקף למתנה אף ללא כל הודעת ביטול, והדירה מהווה חלק מעיזבונה של המנוחה.

קביעה זו פוטרת אותנו מהצורך לדון בטענות המערערים, הן אלו הנוגעות לצורך באישור בית המשפט להתחייבויות הקטינים ב"מסמך הנוסף" והן אלו הנוגעות לצורך בהודעת ביטול ההסכם בחיי המנוחה או לאחר מותה.".

לסיכום פסק הדין בנושא ביטול המתנה:

מן האמור עולה כי בהתאם למסמך שעליו חתמו מקבלי המתנה, נותרה זכות הבעלות בידי האם, וזו הוענקה להם רק עם מותה, אף שהם נרשמו כבעלים במרשם המקרקעין (טאבו), ולפיכך המתנה בטלה.

עוד בנושא המתנה ר' פסק הדין, נחשון נ' נחשון מיום 5 במאי 2016. ( ע"א 879/14 נחשון נ' נחשון, טרם פורסם). בפסק הדין קבע בית המשפט העליון בדעת רוב כב' השופט פוגלמן ברון כנגד דעתו החולקת של כב' השופט עמית, כי אכן יש להעניק את המתנה.

כב' השופטת ברון קבעה בסע' 20 לפסק הדין, בזו הלשון:

" דעתי היא כי משהוברר שעניין לנו במתנה גמורה, אין להעניק להודעת הביטול את המשקל שחברי השופט עמית מייחס לה. על פי חוק המתנה, משהושלמה המתנה הודעה זו היא חסרת נפקות ותוקף. יתרה מכך, וכפי שכבר צוין, אמת המידה העיקרית לבחינה אם עסקינן במתנה מחמת מיתה היא כוונת הצדדים: האם ביקשו כי דבר המתנה יועבר לרשות המקבל באופן מיידי, או לאחר מותו של הנותן. בהקשר זה, כוונת הצדדים נבחנת בעת ההתקשרות בעסקת המתנה – ובענייננו קיימות אינדיקציות משמעותיות לכך שכוונת הצדדים היתה כי המתנה תינתן לאלתר. כך ניכר מלשונו "הטוטאלית" של הסכם המתנה; מן העובדה שהמנוח חתם על ייפוי כוח בלתי חוזר לטובת המערער להעברת הזכויות בנכס; ומעדותו של עורך הדין שערך את הסכם המתנה. לעומת זאת, לטעמי אין לייחס משקל כלשהו לכך שהמנוח החליט במועד מאוחר להסכם המתנה לחזור בו ממנה, שעה שענייננו במתנה גמורה. כך, גם אם מדובר היה ברצונו האחרון של המנוח. העיקרון שלפיו חוזים יש לקיים הוא עקרון יסוד בשיטתנו, ואין לסטות ממנו אף במקרה דנן". על פי דעת הרוב (כב' השופטים, פוגלמן וברון), כוונת הצדדים הייתה להעניק את המתנה לאלתר, חרף ההגבלות שהוטלו על מקבל המתנה ושמירת חלק מהזכויות לנותן המתנה. "יש ללמוד על כוונת הצדדים מתוך שורה של תנאים ונסיבות, כגון לשון הסכם המתנה ונסיבות כריתתו, התנהגות הצדדים לפני ולאחר ההתקשרות ביניהם ואופיין וטיבן של המגבלות המוטלות על מקבל המתנה".

על פי דעת המיעוט (כב' השופט עמית) הנסיבות מלמדות על כוונת מעניק המתנה לשמר את המתנה בשליטתו עד לאריכות ימיו," ענייננו במתנה שלאחר מיתה, וככזו, אין לה תוקף לפי סעיף 8(ב) לחוק הירושה", קבע כב' השופט עמית ולכן המתנה פסולה ואין להעניק את המתנה.

תודתי נתונה לעורכת הדין מעין אמסטר עבור עיונה, תרומתה והערותיה בנושא מס שבח ומס רכישה.

על כל אלה ועוד, תוכלו לשאול, עם יצירת הקשר עמנו למשרדנו, על פי הפרטים:

קריית הממשלה פל ים 7, חיפה, פל': 5443671- 050 טל: 8621350- 04,

פקס: 8621349- 04, e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net

להרחבה בנושא מיסים, ראה מאמרי ד"ר איתמר כוכבי, בנושא כדלהלן:

1. פְּטוֹר מִמַּס עַל פִּצּוּיֵי פִּטּוּרִים אוֹ פְּרִישָׁה.

2. הַכְנָסָה מְעֵסֶק, מִסּוּי

3. מִשְׁלַח יָד כְּהַכְנָסָה, מִסּוּי

4. הַכְנָסָה מְעֲבוֹדָה, מִיסּוּי

5. שְׂכַר דִּירָה, מִסּוּי.

6. דִּירוֹת נוֹפֵשׁ וְדִירוֹת לְהַשְׂכַּרֶָה לִטְווח קָצָר, מִיסּוּי.

7. דִּיּוּנֵי שׁוּמָהּ.

8. ביטוח לאומי.

9. דמי ביטוח בריאות.

הערה: המידע המוצג במאמר הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להיפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

המידע המוצג בעיקר בנושא מס רכישה ומס שבח הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית, מאחר ורשויות מיסוי מקרקעין לעיתים קרובות, רואות את נושא מס הרכישה ומס השבח בצורה אחרת, העולה עד כדי חיוב בסכום גבוה של מס הרכישה ומס שבח.

מכאן, כי אין לראות באמור במסמך לעיל כייעוץ ו/או חוות דעת מקצועית כלשהי.

הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-20 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות. כמו כן, מרצה באוניברסיטת חיפה, בפקולטה לניהול – מנהל עסקים, לתואר MBA, בקורס "עקרונות החשבונאות" וכן בפקולטה למשפטים של אונ' חיפה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי.

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. Dr. Faculty of  Law, University of Haifa, ISRAEL.

במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-23 שנה), וכן עורך דין. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים  7, חיפה, טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04, פל': 5443671- 050

e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net