העברת מגרש במתנה לבני המשפחה לבנייה משותפת של דירות ומכירתן

העברת מגרש במתנה לבני המשפחה לבנייה משותפת של דירות ומכירתן

מבוא

לא אחת, מזדמן לקבל בירושה או לרכוש זכות במקרקעין, אשר ניתן לבנות עליה דירות מגורים, אם בדרך של בניה עצמית[1], או בדרך של קומבינציה[2]. נתרכז בתכנון זה במתווה של בחירה אסטרטגית של עסקת קומבינציה ונבחן את היבטי המס המיוחדים מבחינת בעל הקרקע.

התכנון יעסוק במי שבבעלותו מגרש לבניה שהוא מייעד אותו לבניה בדרך של עסקת קומבינציה, אם כי ניתן, בשינויים המחויבים להחילו גם על בניה עצמית, אולם בשל השוני בין שתי הדרכים הנ"ל, רצוי לדון בהן בנפרד.

השאלה המתעוררת היא: כאשר בני משפחה מבקשים לבנות על מגרש בנין ובו דירות, בדרך של עסקת קומבינציה - האם על ההורים להעביר לילדיהם הבגירים חלק מהנכס לצורך בניה משותפת לפני בניית הדירות, או לאחריהן?

תכנון מס

נניח שעל מגרש לבניה ניתן לבנות יחידות רבות של דירות מגורים, למשל 20 במספר. בעל המגרש מתכוון לערוך עסקת קומבינציה ולפיה הוא יעביר 60% מהקרקע עבור קבלת שרותי בניה על 40% מהמגרש שיישאר ברשותו. כלומר, הוא יקבל שרותי בניה לגבי 8 דירות. יהיה עליו, אם כך, להתמודד עם מכירת 8 דירות, אם יבקש למכור את כולן. אפשר שיבקש להשכיר חלק מהדירות תוך בחינת שיקולים נוספים וביניהם קבלת פטור עד סכום התקרה לפי חוק הפטור[3] בהשכרה למגורים. אפשר שהשכרת 2 דירות תמלא מכסה כאמור, אולם אז עדיין נותרות 6 דירות. אפשר שדירה אחת תהיה מיועדת למגוריו שלו ואז יישאר עם 5 דירות והוא עשוי לבקש לממשן במהירות האפשרית בפטור.

כיצד יוכל להשיג פטור לגבי מכירת הדירות האחרות?

הוראות לפעולה

בעל המגרש יעביר לילדיו חלקים במגרש במתנה, עוד לפני תחילת הבניה, מוקדם ככל האפשר, וכעבור פרק זמן מסוים, ילדיו ימסרו לקבלן חלק במגרש תמורת קבלת דירה לכל אחד מהילדים בדרך של עסקת קומבינציה. הילדים, שהם בגירים, ידאגו שבניית הדירות תושלמנה כעבור 3 שנים מיום שקיבלו את חלקם במגרש ולא לפני כן. לאחר שתמלא תקופה זו של שלוש שנים לא יראו קבלת חלק המגרש מאת ההורים כמתנה בהתאם לסעיף 49ו(ג)(1) לחוק[4].

אף שמדובר במתנה בשיעור של 100%, עצם קבלתה מעל שלוש שנים לפני השלמתה (מועד השלמת הבניה הוא מועד הרכישה) מוציאה מתנה זו ממסגרת "מתנה" לעניין סעיף 49ו(ג)(1) לחוק.

עם השלמת בניית הדירות באופן שכל ילד בגיר יקבל דירה, יהיה רשאי למכור אותה בפטור, אם עמד בתנאי הפטור הרגילים ("דירה מזכה", דירה יחידה וכו').

יתכן שמכירת דירה לא תזכה לפטור משום שבעקבות העברת המגרש לא התקיימו תנאי הפטור במכירת דירת מגורים מזכה יחידה. במקרה זה תתחייב מכירת הדירה במס בשיעור 25% מהשבח הריאלי. אולם גם כך, ניתן למצוא יתרון בכך שפעולה זו עשויה להעביר את בניית ומכירת הדירות מהמישור הפירותי (עסק, או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי) אם הנישום היה מוכר את הדירות בעצמו, למישור ההוני, אם כל אחד מילדיו הבגירים מוכר דירה, שיבנה או יקבל בדרך של קומבינציה על המגרש שקיבל מהוריו.

הבהרה

בסעיף 49ו קיימים שני פרקי זמן של 3 שנים, כך שיש לאבחן ביניהם בהתאם למפורט בתרשים שלהלן:

בדיון לעיל התמקדנו בסעיף 49ו(ג)(1), בחלקו השמאלי של התרשים, ולפיו העברת המגרש תוך יותר משלוש שנים, מתום בניית הדירות לא תיחשב למתנה.

שונה הדבר לגבי דירות גמורות שהועברו במתנה. כאן אנו נכנסים לחלקו הימני של התרשים, ויש צורך בתקופת צינון של מעל 3 שנים מיום השלמת הדירות כשמדובר במתנה מהורים, בהתאם לסעיף 49ו(א) לחוק.

ניתן לדבר על מתנה "לא מוצלחת" כאשר הבניה על המגרש, שהועבר במתנה, הסתיימה כעבור שנתיים ועשרה חודשים. או אז תיחשב העברת המגרש מההורים - כמתנה לעניין סעיף 49ו(ג)(1) ואז תידרש תקופת "צינון" נוספת של 3 שנים, קרי, סך הכל קרוב לשש שנים.

יתרונות המס הנובעים מהתכנון

אילו היו ההורים משאירים ברשותם את כל הקרקע ומקבלים את כל הדירות ונאלצים למכור את הדירות המיועדות למכירה, אלמלא הועברו לילדים, היו מתחייבים על מכירתן (פרט למכירת דירה אחת) במס מלא ולא היו זוכים לפטור, אשר לו זכו הילדים. אפשר אף שהמס היה פירותי (הכנסה מעסק או מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי) ולא הוני בשים לב לייזום הבניה, לארגונה ולמספר הדירות הנמכרות.

העברת הדירות לאחר מועד עסקת הקומבינציה עם ההורים היתה גורמת לכך שהיתה חלה תקופת צינון לגבי מכירת הדירות על ידי הילדים, תקופת צינון הנמשכת 4-3 שנים בהתאם לסעיף 49ו(א) לחוק.

העברת המגרש תחילה ולאחר מכן בניה על ידי הילדים עד להשלמת בניית הדירות כעבור 3 שנים ומעלה, גורמת ליתרון ולפיו כבר הוחל במירוץ תקופת הצינון לענין סעיף 49ו(ג)(1) ואולי אף הסתיים[5], ואין צורך להמתין לחלוף תקופת הצינון בהתאם לסעיף 49ו לחוק.

ככל שרב מספר הילדים הבגירים שיקבלו המגרש במתנה, כך יגדל היתרון בחסכון במס.

מגבלות התכנון

1.  הנחת יסוד היא שמדובר ב"קופה משותפת" ולפיה היתרונות שזוכים הילדים בקבלת הפטור הוא היתרון שזוכים לו ההורים. אין מריבות משפחתיות וממילא בסופו של דבר התמורה ממכירת הדירות היתה מיועדת לעבור לילדים במועד סמוך למועד התכנון הנ"ל.

2.יש להקפיד שגמר הבניה יחול בתום שלוש שנים מיום קבלת המגרש במתנה אצל הילדים. תקופה מזערית זו עלולה להאריך במקצת את תקופת ההמתנה או ליצור תקופת המתנה חלופית, אם אין מניעה מלהתחיל מיד בתהליך הבניה, מאחר שהיתר הבניה כבר ישנו וכל האמצעים לבניה מוכנים באופן מיידי. לכן יש להזדרז ולהעביר את המגרש לילדים מיד כשמתגבשת דרך תכנון זו.

3.  בהעברת המגרש לילדים ללא תמורה יחול חיוב במס רכישה בשיעור 1/3 ממס הרכישה הרגיל. זהו סכום מס רכישה נוסף שאלמלא ההעברה לא היה מתחייב.

[1] ככל שמספר הדירות שניתן לבנות על החלקה גדול יותר, האפשרות של קומבינציה עדיפה על בניה עצמית, מהיבט המס.

מכל מקום, מי שניצבת בפניו האפשרות להעביר במתנה דירות לילדיו הנשואים, שיגורו דרך קבע בדירות, יכול להעדיף את האפשרות של בניה עצמית ומסירת הדירות הגמורות במתנה לילדיו, ועקב כך תתקצר תקופת ההמתנה משלוש שנים לשנה בהתאם לסעיף 49ו(א)(2) לחוק. בסיכומו של דבר, ימתין ההורה עד למכירת הדירות על ידי ילדיו למשך זמן הבניה בתוספת תקופת הצינון כאמור.

[2] ראו מ' כהן - י' אילוז אוגדן תכנוני מס, בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ עמ' 3701 בנושא: "שיקולים לפני מכירת מגרש - תכנון אסטרטגי".

[3] חוק מ"ה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן - חוק הפטור).

[4] סעיף 49ו(ג)(1) לחוק קובע:

"(ג) לעניין סעיף זה -

(1) יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה;"

כמועד רכישת הדירה יש לראות את השלמת הבניה ולא את מועד קבלת הקרקע על ידי הילדים במתנה. לפיכך, יש להקפיד על פער זמן של 3 שנים ממועד קבלת הקרקע ועד למועד השלמת בניית הדירות. ראו בעניין זה חבק מס שבח מקרקעין עמ' 391 ה"ב מ"ש 32/88 מיום 14.10.88, האתר המשפטי מסטקס. הוראה זו תואמת את פסק הדין גולדשמידט (ע"א 24/85 הווארד גולדשמידט נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מא (3), 165), בו נקבע שלגבי מנין תקופת הצינון יש למנות את תקופת השנים מיום קבלת הדירה, דהיינו מיום השלמת הדירה ואילך. בעניין גולדשמיט נדונה השלמת הבניה לעניין אחר - לגבי סעיף 49ו(א) לחוק העוסק בתקופת הצינון מיום השלמת בניית הדירה (תחילת המרוץ) ואילו לעניין סעיף 49ו(ג)(1) לחוק, מדובר במניין השנים שחלפו עד להשלמת הבניה (סוף המרוץ), אולם בשני העניינים מדובר במועד היות הדירה - גמורה.

[5] לענין העברת המגרש לילדים לגבי מירוץ הזמן לפי סעיף 49ו(ג)(1) יפה שעה אחת קודם.

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים ישירות למייל לחץ כאן

• מתוך אוגדן תכנוני מס מאת מנחם כהן עו"ד רו"ח כלכלן ומוסמך למנהל עסקים

• לכניסה לאתר המחבר לחץ כאן