חפש מאמרים:
שלום אורח
27.05.2020
 
   
מאמרים בקטגוריות של:

   
 

שיפורים במושכר

מאת: מנחם כהןמיסים - כללי28/07/20152512 צפיות שתף בטוויטר |   שתף בפייסבוק

שיפורים במושכר

1. רקע

שיפורים במושכר הינם הוצאה שמבצע השוכר כדי להתאים את המושכר לצרכיו. למשל, התאמת מבנה של מוסך לאולם שמחות, הוצאות להתאמת מבנה של מכולת למספרת נשים וכיוצא באלה. אם השיפורים מהווים חלק מהסכם השכירות ונעשו לתועלת בעל הבית, הרי שמבחינת השוכר ייחשבו כהוצאות שכר דירה המותרות בניכוי במישור הפירותי, ומבחינת המשכיר הם ייחשבו מחד, כהכנסה משכר דירה, ומאידך, כהשקעה הונית[1]. לעומת זאת, אם הם אינם מהווים חלק מההסכם ונעשו לתועלתו של השוכר, הם יחשבו אצל השוכר כהוצאה בעלת אופי הוני[2].

הוצאות שיפורים במושכר, שנושאות אופי הוני, "מחוברות" למבנה שאינו בבעלות המחזיק השוכר ולכן נוצר הצורך לקבוע שיטת הפחתה מתאימה[3].

בעבר, נושא הפחתת הוצאות שיפורים במושכר, היווה חלק מכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח-1977[4] (להלן - תקנות ניכוי דמי חכירה) בהם נקבע ש"השקעה במקרקעין חכורים[5] תנוכה מהכנסתו של החוכר, בשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה". בשנת 1998 קיבל הנושא טיפול נוסף בתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת המושכר), התשנ"ח-1998 (להלן - תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר) בהן נקבעה שיטת הפחתה בשיעור שנתי של 10%. אם כן, כיום לפנינו שתי מערכות חלופיות לטיפול בהפחתת שיפורים במושכר וזכות הבחירה נתונה לנישום.

תקנה 4 לתקנות לניכוי הוצאות להתאמת המושכר קובעת כי תקנות אלו יחולו כל עוד לא נתבע בגינן ניכוי לפי תקנות דמי חכירה.  זכות הבחירה כוללת גם אפשרות שלגבי נכס א' נבחרה הפחתה לפי תקנות ניכוי דמי חכירה ולגבי נכס ב' נבחרה הפחתה לפי תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר.

הבחירה באחת מהמסגרות לניכוי הוצאות - תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר או תקנות ניכוי דמי חכירה - אינה חייבת להיעשות מיידית, אלא ניתן לדחותה עד למועד הגשת הדו"ח על ההכנסה, מועד בו ייתבע שיעור מהוצאות השיפורים במושכר. לפי שיעור ההפחתה ניתן לעמוד על מסגרת התקנות שנבחרה. כך למשל, אם תקופת השכירות היא 5 שנים ונתבעה הפחתה בשיעור 20% ולא בשיעור 10%, ניתן ללמוד מכך, שנבחרו תקנות ניכוי דמי חכירה ולא תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר.

2. השוואה בין תקנות ניכוי דמי חכירה לבין תקנות הוצאות להתאמת המושכר

בטבלת ההשוואה שלהלן יוצגו ההבדלים בין שני סוגי התקנות.

פרטים

ניכוי דמיחכירה

התאמתהמושכר

נשוא השכירות (תחולה)

מקרקעיןמכל סוג

בניין בלבד

שוכר/משכיר

חלות על שוכרבלבד.

לכן, אםברצון המשכיר להשתמש בתקנות אלה לעניין שיפורים במושכר, עליו להעבירם לשוכר.

שוכר וגםמשכיר

התאמת המושכר לשוכר

איננה דרושה

תנאי לעצםתחולת התקנות.

לכן, קודםלביצוע ההתאמות, יש לאתר שוכר שההתאמות יעשו לצורך שימושו במושכר.

שיעור הניכוי

שיעוריםשנתיים שווים

10% כל שנה

תקופת השכירות

לתקופה שלפחות מ-49 שנה[6]

עד 25 שנהבלבד

השכרה לתקופה של עד 25 שנהכאשר בין המשכיר לשוכר מתקיימים יחסי "קירבה" או "שליטה"

כנראה, התקנות חלות:

היתרון - קיצור תקופת הפחת עלידי הפחתה מהירה.

התקנות אינן חלות[7]

יתרת הוצאות שטרם הופחתה

תותר בניכוי בשנת הפינוי עםאפשרות לתיקון רטרואקטיבי[8]

תותר כולה בשנת הפינוי לפי

תקנה 2(ב)

החזרת שווי השיפורים

הקטנת שיעור ההפחתה לפיהנוסחאות שבתקנות 5,4. שיעור ההפחתה מתייחס לכל התקופה.

הפחתה מיתרת הוצאות התאמתהמושכר רק בשנת הפינוי

כדאיות הפעלה

בשכירותמתחת ל-10 שנים

בשכירותמעל 10 שנים

ההשוואה מתאפשרת כאשר מדובר בשני המקרים בחכירה של בניינים, מאחר שתקנות התאמת המושכר חלות רק במקרה זה.

נראה, שתקנות ניכוי דמי חכירה עדיפות כל עוד תקופת החכירה, זו שבפועל וכן האופציונלית, נמוכה מעשר שנים. זאת, משום שבתקנות אלו נקבע שיעור הפחתה בהתאם למספר שנות ההשכרה לרבות התקופה האופציונלית. שיעור זה בתקנות ניכוי דמי חכירה יהיה גבוה מ-10% כאשר תקופת השכירות נמוכה מעשר שנים[9].

לעומת זאת, כאשר תקופת החכירה עולה על עשר שנים, נראה כי כדאי לבחור בניכוי הפחתה לפי תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר, שכן אז שיעור הניכוי לפי תקנות ניכוי דמי חכירה יהיה נמוך מ-10%. היתרון בתקנות התאמת המושכר בולט במקרה זה בעיקר אצל בעל המבנה, מכיוון שהוא מעלה את שיעור הפחת, למעשה, מ-4% ל-10%.

3. תכנון מס למשכיר

3.1 כללי

תקנה 3 לתקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר קובעת, כי אם המשכיר הוא שהוציא את ההוצאות להתאמת המושכר, והמושכר משמש בייצור ההכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר, ייהנה המשכיר מפחת בשיעור 10% בשל הוצאות אלה.

כלומר, בשל הוצאות להתאמת המושכר ייהנה המשכיר מפחת בשיעור 10% - שיעור שהוא גבוה יותר מזה שהיה נקבע, אילולא חלו  התקנות וההוצאות היו נחשבות כחלק מהבניין. אז היה נקבע שיעור הפחת על ידי תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986 - 4%, וזאת, בניכוי מרכיב הקרקע.

3.2 התכנון

לאור האמור, ניתן לבצע תכנון מס, על פיו ירכוש אדם תשתית לבנין, שיוכל לשמש כ"מושכר" כהגדרתו בתקנה 1, כגון "חורבה" של בנין[10], כאשר ההוצאות הכרוכות בהתאמתה של אותה "חורבה" לשימושו של השוכר לצורך ייצור הכנסתו של האחרון ייחשבו כ"הוצאות להתאמת המושכר".

כתוצאה מכך, יוכל המשכיר ליהנות, לגבי חלקו הארי של הנכס המניב שבידיו, מפחת בשיעור גבוה של 10% ללא ניכוי מרכיב הקרקע.

מובן, שניתן להטיל את כל הוצאות השיפורים במושכר על השוכר, אך בהיעדר אפשרות זו, כאשר המשכיר נאלץ לעמוד בהוצאות בעצמו, לפחות מן הראוי שיזכה בשיעור הפחת הגבוה.

3.3 מגבלות התכנון

על מנת שהוצאות התאמת "החורבה" ייחשבו ל"הוצאות להתאמת המושכר", הנהנות משיעור הפחת של 10% כאמור לעיל, עליהן להיכנס, כמובן, לגדרה של הגדרת הוצאות כאמור.

הגדרת "הוצאות להתאמת המושכר" היא "הוצאות שהוציא השוכר או שהוציא המשכיר, לפי העניין, לצורך התאמת המושכר לשימושו של השוכר לצורך ייצור הכנסתו של השוכר".

יתכן שהגדרה זו מחייבת, כי ממועד ההתאמה ייערך הסכם בין בעל הנכס - המשכיר לשוכר ספציפי. מאחר שהוצאות התאמת חורבה ל"מושכר" עשויות להימשך זמן רב, יתכן שתיווצר בעיה במציאת שוכר כגון זה.

בעל הנכס, שמבקש לזכות בשיעור פחת כה גבוה של 10%, מנוע מלהפעיל הנכס בעצמו, אלא רשאי רק להשכירו.


[1] ראו עמ"ה 14/75 דביר נ' פ"ש (13.9.76), פד"א ח 439 והאתר המשפטי מסטקס, שם בנה השוכר מערכת הסקה מרכזית תוך הסכם עם המשכיר ששכר הדירה יופחת בסכום מסוים כתוצאה משיפורים אלו שיישארו בנכס לאחר שיעזוב. בית המשפט פסק שביצוע השיפורים במושכר גרם לטובת הנאה אצל המשכיר ויש לחייבו במס לפי סעיף 2(6) לפקודה.

[2] ראו ע"א 415/63 פקיד שומה כפר סבא נ' מועדון המכבים רעננה (24.12.63), פ"ד יז 2460 והאתר המשפטי מסטקס. הדיירים שכרו בית קולנוע קיץ ללא גג וביקשו לבנות גג לצורכיהם כדי שיוכלו להפעילו כל ימות השנה. נפסק שאין בכך משום טובת הנאה לבעל הקולנוע.

[3] כידוע, לפי סעיף 21 לפקודה רק בעל הנכס זכאי לפחת. לכן, השוכר שאינו בעל הנכס - אינו זכאי לפחת.

[4] ק"ת 3769 תשל"ח 18.10.77, 85.

[5] "השקעה במקרקעין חכורים" מוגדרת בתקנה 1 לתקנות ניכוי דמי חכירה: "הוצאות שהוציא החוכר לשם בניה או התקנה של המחוברים או לשם נטיעת מחוברים שיישארו בבעלות המחכיר בתום תקופת החכירה."

[6] למעט חכירת קרקע לתקופה של יותר מ-25 שנה, שהחוכר משלם בסכום שנקבע מראש והם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. הכוונה, כנראה, שדמי חכירה ראשוניים (דח"ר) המשולמים מראש לתקופה של למעלה מ-25 שנה, לא ייכללו בהגדרת "דמי חכירה". למעט חכירה שבמועד החכירה רואים אותה כמכירת זכות במקרקעין, כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין (מעל 25 שנה) אם מדובר בקרוב למחכיר, או שהוא והמחכיר בעלי השליטה זה בזה, או שאותו אדם בעל שליטה בשניהם.

[7] לא ברור מדוע שונה המצב בתקנות ניכוי דמי חכירה, בהן ניתן להשתמש במקרה בו קיימים יחסי "קרבה" או "שליטה".

[8] חיזוק לגישה זו ניתן למצוא בעמ"ה 27/93 טלילות נ' פ"ש, האתר המשפטי מסטקס, שם נקבע שאם תקופת החכירה נתקצרה או נקטעה יש לנכות כהוצאה שוטפת את יתרת השיפורים במושכר שלא נוכתה בשנים קודמות.

[9] כך למשל, בשכירות לתקופה של 5 שנים שיעור ההפחתה יהיה 20%  (20%=100%:5).

[10] "מושכר" מוגדר בסעיף כדלקמן:

"'מושכר' - בנין שבנייתו הסתיימה והוא ראוי לשימוש למגורים או לשימוש עסקי או לכל מטרה אחרת שלשמה נבנה;" ההנחה היא ש"חורבה" זו היא עדין בנין רעוע, אולם ראוי למגורים.

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן

לכניסה לאתר שלנו לחץ כאן

 





 
     
     
     
   
 
אודות כותב המאמר:

מנחם כהן, עו"ד (רו"ח) כלכלן ומוסמך למנהל עסקים

המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ, ספרות מקצועית במסים.

אתר האינטרנט: www.mastax.co.il

מאגר המידע מסטקס: http://www.mastax.co.il/search/

email: mastax@mastax.co.il

 
     
   
 

מאמרים נוספים מאת מנחם כהן

מאת: מנחם כהןנדל"ן ומקרקעין26/10/162701 צפיות
מכירת זכות במקרקעין בישראל חייבת במס שבח, מכוח סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין. חובה זו אינה חלה על קבלן המוכר מקרקעין שהם מלאי עסקי, הנתון לשומה על פי פקודת מס הכנסה[1], שכן, מכירה כזו היא הכנסה פירותית. לעניין זה, סעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי הרישום בפנקס המקרקעין (בטאבו) ייעשה רק אם אישר המנהל שהמכירה פטורה ממס שבח. כדי למנוע עיכוב הרישום בפנקס המקרקעין, אם טרם הוצאה שומה על ידי המנהל, או שהמס ששולם הוא פחות מ-20% משווי התמורה, תירשם המכירה רק אם ניתנה ערבות בנקאית או ערובה אחרת לדעת המנהל לגבי ההפרש בין 20% משווי התמורה לבין המס ששולם, להבטחת המס שיגיע על פי השומה. עולה מן האמור, כי קבלן לא יוכל לרשום את הנכס בפנקס המקרקעין על שם הרוכש, באם הוא לא יקבל אישור משלטונות מס שבח, כאמור בסעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

מאת: מנחם כהןנדל"ן ומקרקעין26/10/16902 צפיות
מכירת זכות במקרקעין בישראל חייבת במס שבח, מכוח סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין. חובה זו אינה חלה על קבלן המוכר מקרקעין שהם מלאי עסקי, הנתון לשומה על פי פקודת מס הכנסה[1], שכן, מכירה כזו היא הכנסה פירותית. לעניין זה, סעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי הרישום בפנקס המקרקעין (בטאבו) ייעשה רק אם אישר המנהל שהמכירה פטורה ממס שבח. כדי למנוע עיכוב הרישום בפנקס המקרקעין, אם טרם הוצאה שומה על ידי המנהל, או שהמס ששולם הוא פחות מ-20% משווי התמורה, תירשם המכירה רק אם ניתנה ערבות בנקאית או ערובה אחרת לדעת המנהל לגבי ההפרש בין 20% משווי התמורה לבין המס ששולם, להבטחת המס שיגיע על פי השומה. עולה מן האמור, כי קבלן לא יוכל לרשום את הנכס בפנקס המקרקעין על שם הרוכש, באם הוא לא יקבל אישור משלטונות מס שבח, כאמור בסעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

מאת: מנחם כהןמס ערך מוסף30/03/161353 צפיות
ע"א 2495/14 י.א.נ.י יועצים בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א - הטלת מע"מ על פיצוי בשל מכירת זכות (ולא בגין אי מתן שירות)

מאת: מנחם כהןדיני מיסים23/02/163113 צפיות
סעיף 130(א)(4) לפקודה מסמיך את המנהל להורות על ניהול פנקסי חשבונות ולקבוע כללים בדבר שיטת ניהול הפנקסים שתחול על מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה, על מלכ"ר כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ ועל ארגון מקצועי כהגדרתו בסעיף 9(2א) לפקודה.

מאת: מנחם כהןביטוח לאומי17/02/163362 צפיות
1. כללי סעיף 246 לחוק הביטוח הלאומי עוסק בתקופת אכשרה לגבי קצבת זקנה וקובע לאמור: "246. תקופת אכשרה (א) תקופת האכשרה המזכה לקצבת זקנה היא אחת מאלה: (1) 60 חודשים, בין שהם רצופים ובין שאינם רצופים, שבהם היה אדם מבוטח תוך עשר השנים האחרונות שקדמו לגיל המזכה אותו בקצבת הזקנה; (2) 144 חודשים שבהם היה אדם מבוטח, בין שתקופה זו רצופה ובין שאינה רצופה;

מאת: מנחם כהןמיסים - כללי30/12/151767 צפיות
תיקון 206 לפקודת מס הכנסה[1] הינו תיקון עקיף לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל)(תיקון מס' 13 והוראת שעה), התשע"ו-2015. תחילתו של התיקון מיום פרסומו ב-5.11.15.

מאת: מנחם כהןמס הכנסה30/12/154065 צפיות
תיקון 206 לפקודת מס הכנסה[1] הינו תיקון עקיף לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל)(תיקון מס' 13 והוראת שעה), התשע"ו-2015. תחילתו של התיקון מיום פרסומו ב-5.11.15.

מאמרים נוספים בנושא מיסים - כללי

מאת: שלום כהןמיסים - כללי09/11/17899 צפיות
לאימהות צעירות קשה לפעמים לשלב בין המשפחה וגידול הילדים לבין קריירה. כל אם שרוצה לצאת לשוק העבודה ולפרנס את עצמה ואת המשפחה שלה יכולה לעשות זאת על ידי לימודים של מקצוע מעשי. לימודי הנהלת חשבונות הם דוגמא ללימודי מקצוע מעשיים שיכולים לאפשר לאימהות רבות לרכוש מקצוע שיהיה להם נוח לעבוד גם לצד גידול וטיפול בילדים שלהן. השעות שבהן מנהלות חשבונות עבודות הן נוחות מאוד והן פעמים רבות כוללות משרת אם – כלומר משרה בה עובדים עד השעה 15:00 בצהריים – בדיוק בזמן לאסוף את הילדים מהצהרון והגן שלהם.

מאת: רוני הכהןמיסים - כללי22/09/161944 צפיות
חשוב מאוד טרם חתימה על הסכם העסקה שכזה לבדוק את התנאים עבור קבלת האופציות, המימוש, תנאי המיסוי והכמות של האופציות שמקבל העובד לרשותו

מאת: אבי דוידימיסים - כללי31/08/161812 צפיות
בקצרה על ייעוץ מס לגיל הפרישה, מה עליכם לדעת?

מאת: אבי דוידימיסים - כללי21/06/161886 צפיות
בקצרה בעד ונגד החוק לעידוד השקעות הון בישראל - מה אתם חושבים בנושא?

מאת: מנחם כהןמיסים - כללי30/12/151767 צפיות
תיקון 206 לפקודת מס הכנסה[1] הינו תיקון עקיף לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל)(תיקון מס' 13 והוראת שעה), התשע"ו-2015. תחילתו של התיקון מיום פרסומו ב-5.11.15.

מאת: מנחם כהןמיסים - כללי07/09/152187 צפיות
חוקי המס מעודדים צבירת חסכונות בקופות גמל במשך שנות העבודה והפעילות, כך שישמשו בעתיד, בעת הפרישה, למקור הכנסה ומחיה. קיימים סוגים שונים של קופות גמל: קופת גמל לקצבה, לפיצויים, לחופשה, קרן השתלמות או קופת גמל לכל מטרה אחרת דומה.

מאת: מנחם כהןמיסים - כללי28/07/151676 צפיות
דחיית היוון קצבה משנת 2015 לשנת 2016 בשל הגדלת הפטור על הקצבה משיעור 43.5% ל‑49% כידוע, סעיף 9א(ב) לפקודה קובע פטור לגבי קצבה מזכה שמקבל יחיד שהגיע לגיל פרישה, עד לסכום שלא יעלה על 43.5% מתקרת הקצבה המזכה בכל הנוגע לשנות המס 2012 עד 2015, ובסכום שלא יעלה על 49% מתקרת הקצבה המזכה בכל הנוגע לשנות המס 2016 עד 2019 ועוד כמפורט בסעיף 9א(ז) לפקודה.

 
 
 

כל הזכויות שמורות © 2008 ACADEMICS
השימוש באתר בכפוף ל תנאי השימוש  ומדיניות הפרטיות. התכנים באתר מופצים תחת רשיון קראייטיב קומונס - ייחוס-איסור יצירות נגזרות 3.0 Unported

christian louboutin replica