שיפורים במושכר
1. רקע
שיפורים במושכר הינם הוצאה שמבצע השוכר כדי להתאים את המושכר לצרכיו. למשל, התאמת מבנה של מוסך לאולם שמחות, הוצאות להתאמת מבנה של מכולת למספרת נשים וכיוצא באלה. אם השיפורים מהווים חלק מהסכם השכירות ונעשו לתועלת בעל הבית, הרי שמבחינת השוכר ייחשבו כהוצאות שכר דירה המותרות בניכוי במישור הפירותי, ומבחינת המשכיר הם ייחשבו מחד, כהכנסה משכר דירה, ומאידך, כהשקעה הונית[1]. לעומת זאת, אם הם אינם מהווים חלק מההסכם ונעשו לתועלתו של השוכר, הם יחשבו אצל השוכר כהוצאה בעלת אופי הוני[2].
הוצאות שיפורים במושכר, שנושאות אופי הוני, "מחוברות" למבנה שאינו בבעלות המחזיק השוכר ולכן נוצר הצורך לקבוע שיטת הפחתה מתאימה[3].
בעבר, נושא הפחתת הוצאות שיפורים במושכר, היווה חלק מכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח-1977[4] (להלן - תקנות ניכוי דמי חכירה) בהם נקבע ש"השקעה במקרקעין חכורים[5] תנוכה מהכנסתו של החוכר, בשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה". בשנת 1998 קיבל הנושא טיפול נוסף בתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת המושכר), התשנ"ח-1998 (להלן - תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר) בהן נקבעה שיטת הפחתה בשיעור שנתי של 10%. אם כן, כיום לפנינו שתי מערכות חלופיות לטיפול בהפחתת שיפורים במושכר וזכות הבחירה נתונה לנישום.
תקנה 4 לתקנות לניכוי הוצאות להתאמת המושכר קובעת כי תקנות אלו יחולו כל עוד לא נתבע בגינן ניכוי לפי תקנות דמי חכירה. זכות הבחירה כוללת גם אפשרות שלגבי נכס א' נבחרה הפחתה לפי תקנות ניכוי דמי חכירה ולגבי נכס ב' נבחרה הפחתה לפי תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר.
הבחירה באחת מהמסגרות לניכוי הוצאות - תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר או תקנות ניכוי דמי חכירה - אינה חייבת להיעשות מיידית, אלא ניתן לדחותה עד למועד הגשת הדו"ח על ההכנסה, מועד בו ייתבע שיעור מהוצאות השיפורים במושכר. לפי שיעור ההפחתה ניתן לעמוד על מסגרת התקנות שנבחרה. כך למשל, אם תקופת השכירות היא 5 שנים ונתבעה הפחתה בשיעור 20% ולא בשיעור 10%, ניתן ללמוד מכך, שנבחרו תקנות ניכוי דמי חכירה ולא תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר.
2. השוואה בין תקנות ניכוי דמי חכירה לבין תקנות הוצאות להתאמת המושכר
בטבלת ההשוואה שלהלן יוצגו ההבדלים בין שני סוגי התקנות.
|
פרטים
|
ניכוי דמיחכירה
|
התאמתהמושכר
|
|
נשוא השכירות (תחולה)
|
מקרקעיןמכל סוג
|
בניין בלבד
|
|
שוכר/משכיר
|
חלות על שוכרבלבד.
לכן, אםברצון המשכיר להשתמש בתקנות אלה לעניין שיפורים במושכר, עליו להעבירם לשוכר.
|
שוכר וגםמשכיר
|
|
התאמת המושכר לשוכר
|
איננה דרושה
|
תנאי לעצםתחולת התקנות.
לכן, קודםלביצוע ההתאמות, יש לאתר שוכר שההתאמות יעשו לצורך שימושו במושכר.
|
|
שיעור הניכוי
|
שיעוריםשנתיים שווים
|
10% כל שנה
|
|
תקופת השכירות
|
לתקופה שלפחות מ-49 שנה[6]
|
עד 25 שנהבלבד
|
|
השכרה לתקופה של עד 25 שנהכאשר בין המשכיר לשוכר מתקיימים יחסי "קירבה" או "שליטה"
|
כנראה, התקנות חלות:
היתרון - קיצור תקופת הפחת עלידי הפחתה מהירה.
|
התקנות אינן חלות[7]
|
|
יתרת הוצאות שטרם הופחתה
|
תותר בניכוי בשנת הפינוי עםאפשרות לתיקון רטרואקטיבי[8]
|
תותר כולה בשנת הפינוי לפי
תקנה 2(ב)
|
|
החזרת שווי השיפורים
|
הקטנת שיעור ההפחתה לפיהנוסחאות שבתקנות 5,4. שיעור ההפחתה מתייחס לכל התקופה.
|
הפחתה מיתרת הוצאות התאמתהמושכר רק בשנת הפינוי
|
|
כדאיות הפעלה
|
בשכירותמתחת ל-10 שנים
|
בשכירותמעל 10 שנים
|
ההשוואה מתאפשרת כאשר מדובר בשני המקרים בחכירה של בניינים, מאחר שתקנות התאמת המושכר חלות רק במקרה זה.
נראה, שתקנות ניכוי דמי חכירה עדיפות כל עוד תקופת החכירה, זו שבפועל וכן האופציונלית, נמוכה מעשר שנים. זאת, משום שבתקנות אלו נקבע שיעור הפחתה בהתאם למספר שנות ההשכרה לרבות התקופה האופציונלית. שיעור זה בתקנות ניכוי דמי חכירה יהיה גבוה מ-10% כאשר תקופת השכירות נמוכה מעשר שנים[9].
לעומת זאת, כאשר תקופת החכירה עולה על עשר שנים, נראה כי כדאי לבחור בניכוי הפחתה לפי תקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר, שכן אז שיעור הניכוי לפי תקנות ניכוי דמי חכירה יהיה נמוך מ-10%. היתרון בתקנות התאמת המושכר בולט במקרה זה בעיקר אצל בעל המבנה, מכיוון שהוא מעלה את שיעור הפחת, למעשה, מ-4% ל-10%.
3. תכנון מס למשכיר
3.1 כללי
תקנה 3 לתקנות ניכוי הוצאות להתאמת המושכר קובעת, כי אם המשכיר הוא שהוציא את ההוצאות להתאמת המושכר, והמושכר משמש בייצור ההכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר, ייהנה המשכיר מפחת בשיעור 10% בשל הוצאות אלה.
כלומר, בשל הוצאות להתאמת המושכר ייהנה המשכיר מפחת בשיעור 10% - שיעור שהוא גבוה יותר מזה שהיה נקבע, אילולא חלו התקנות וההוצאות היו נחשבות כחלק מהבניין. אז היה נקבע שיעור הפחת על ידי תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986 - 4%, וזאת, בניכוי מרכיב הקרקע.
3.2 התכנון
לאור האמור, ניתן לבצע תכנון מס, על פיו ירכוש אדם תשתית לבנין, שיוכל לשמש כ"מושכר" כהגדרתו בתקנה 1, כגון "חורבה" של בנין[10], כאשר ההוצאות הכרוכות בהתאמתה של אותה "חורבה" לשימושו של השוכר לצורך ייצור הכנסתו של האחרון ייחשבו כ"הוצאות להתאמת המושכר".
כתוצאה מכך, יוכל המשכיר ליהנות, לגבי חלקו הארי של הנכס המניב שבידיו, מפחת בשיעור גבוה של 10% ללא ניכוי מרכיב הקרקע.
מובן, שניתן להטיל את כל הוצאות השיפורים במושכר על השוכר, אך בהיעדר אפשרות זו, כאשר המשכיר נאלץ לעמוד בהוצאות בעצמו, לפחות מן הראוי שיזכה בשיעור הפחת הגבוה.
3.3 מגבלות התכנון
על מנת שהוצאות התאמת "החורבה" ייחשבו ל"הוצאות להתאמת המושכר", הנהנות משיעור הפחת של 10% כאמור לעיל, עליהן להיכנס, כמובן, לגדרה של הגדרת הוצאות כאמור.
הגדרת "הוצאות להתאמת המושכר" היא "הוצאות שהוציא השוכר או שהוציא המשכיר, לפי העניין, לצורך התאמת המושכר לשימושו של השוכר לצורך ייצור הכנסתו של השוכר".
יתכן שהגדרה זו מחייבת, כי ממועד ההתאמה ייערך הסכם בין בעל הנכס - המשכיר לשוכר ספציפי. מאחר שהוצאות התאמת חורבה ל"מושכר" עשויות להימשך זמן רב, יתכן שתיווצר בעיה במציאת שוכר כגון זה.
בעל הנכס, שמבקש לזכות בשיעור פחת כה גבוה של 10%, מנוע מלהפעיל הנכס בעצמו, אלא רשאי רק להשכירו.
[1] ראו עמ"ה 14/75 דביר נ' פ"ש (13.9.76), פד"א ח 439 והאתר המשפטי מסטקס, שם בנה השוכר מערכת הסקה מרכזית תוך הסכם עם המשכיר ששכר הדירה יופחת בסכום מסוים כתוצאה משיפורים אלו שיישארו בנכס לאחר שיעזוב. בית המשפט פסק שביצוע השיפורים במושכר גרם לטובת הנאה אצל המשכיר ויש לחייבו במס לפי סעיף 2(6) לפקודה.
[2] ראו ע"א 415/63 פקיד שומה כפר סבא נ' מועדון המכבים רעננה (24.12.63), פ"ד יז 2460 והאתר המשפטי מסטקס. הדיירים שכרו בית קולנוע קיץ ללא גג וביקשו לבנות גג לצורכיהם כדי שיוכלו להפעילו כל ימות השנה. נפסק שאין בכך משום טובת הנאה לבעל הקולנוע.
[3] כידוע, לפי סעיף 21 לפקודה רק בעל הנכס זכאי לפחת. לכן, השוכר שאינו בעל הנכס - אינו זכאי לפחת.
[4] ק"ת 3769 תשל"ח 18.10.77, 85.
[5] "השקעה במקרקעין חכורים" מוגדרת בתקנה 1 לתקנות ניכוי דמי חכירה: "הוצאות שהוציא החוכר לשם בניה או התקנה של המחוברים או לשם נטיעת מחוברים שיישארו בבעלות המחכיר בתום תקופת החכירה."
[6] למעט חכירת קרקע לתקופה של יותר מ-25 שנה, שהחוכר משלם בסכום שנקבע מראש והם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. הכוונה, כנראה, שדמי חכירה ראשוניים (דח"ר) המשולמים מראש לתקופה של למעלה מ-25 שנה, לא ייכללו בהגדרת "דמי חכירה". למעט חכירה שבמועד החכירה רואים אותה כמכירת זכות במקרקעין, כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין (מעל 25 שנה) אם מדובר בקרוב למחכיר, או שהוא והמחכיר בעלי השליטה זה בזה, או שאותו אדם בעל שליטה בשניהם.
[7] לא ברור מדוע שונה המצב בתקנות ניכוי דמי חכירה, בהן ניתן להשתמש במקרה בו קיימים יחסי "קרבה" או "שליטה".
[8] חיזוק לגישה זו ניתן למצוא בעמ"ה 27/93 טלילות נ' פ"ש, האתר המשפטי מסטקס, שם נקבע שאם תקופת החכירה נתקצרה או נקטעה יש לנכות כהוצאה שוטפת את יתרת השיפורים במושכר שלא נוכתה בשנים קודמות.
[9] כך למשל, בשכירות לתקופה של 5 שנים שיעור ההפחתה יהיה 20% (20%=100%:5).
[10] "מושכר" מוגדר בסעיף כדלקמן:
"'מושכר' - בנין שבנייתו הסתיימה והוא ראוי לשימוש למגורים או לשימוש עסקי או לכל מטרה אחרת שלשמה נבנה;" ההנחה היא ש"חורבה" זו היא עדין בנין רעוע, אולם ראוי למגורים.
הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן
לכניסה לאתר שלנו לחץ כאן