רשות המסים פרסמה הוראות בצוע לעניין הפעלת חוק העבירות המנהליות. הוראת הבצוע פורסמה ביום ח' אייר תשע"ב, 30 אפריל 2012. להלן תקציר הוראות החוזר. את החוזר המלא ניתן להוריד מאתר האינטרנט של רשות המסים.
רקע כללי
1. כללי
נוהל זה משלב את עיקרי ההוראות והנוהלים שהופצו במהלך השנים לצורך הפעלת חוק העבירות המינהליות ובמסגרתו שולבו ידע ונסיון שנרכשו והצטברו מאז הוחל בהפעלת החוק ועד היום, המלצות ועדת גבאי מיום 15.4.2009, וכן הנחיות היועץ המשפטי לממשלה מיום 29.6.2011.
2. רקע
2.1 על מנת לאפשר הפחתות מס שנועדו להגביר את הצמיחה ואת הפעילות העסקית במשק או למנוע הטלת מיסים נוספים, אין מנוס מלהגביר את האכיפה והציות להוראות המס, כולל החמרת הענישה על מי שאינו מציית להן.
משרדי פקידי השומה ומיסוי מקרקעין האזרחיים מתבקשים לעשות שימוש מוגבר בחוק העבירות המנהליות מבחינת מספר המקרים שיטופלו. לשם כך, יעשה מאמץ לאתר את העבירות המנהליות, זאת מיד עם היווצרותם.
2.2 חוק העבירות המינהליות התשמ"ו-1985 (להלן - החוק) מאפשר להטיל קנס בדרך מינהלית בגין מעשים ומחדלים של נישום המהווים עבירות בסיסיות (טכניות) שהוגדרו בתקנות העבירות המינהליות (קנס מינהלי - חיקוקי מסים), התשמ"ז-1987 כעבירות מינהליות. קנס מינהלי מהווה חלופה להגשת כתב אישום.
החוק מעניק לעובד שקיבל מינוי מתאים לענין חוק העבירות המינהליות סמכות להטיל קנס מינהלי בלא להיזקק לבתי המשפט, בעבירות בסיסיות (טכניות), דבר שמאפשר למשרדי החקירות להפנות יותר משאבים לטיפול בעבירות מהותיות (מטריאליות).
החוק מהווה כלי נוסף בין יתר אמצעי ההרתעה והענישה שעומדים לרשות שלטונות המס כגון: קנסות אזרחיים וסנקציות אזרחיות נוספות, הליכים פליליים ועוד. להרחבה בנושא ההליך הפלילי בדיני המס, ראו: עבירות מס בהתאם לסעיף 220 לפקודה.
יודגש כי יש לאבחן בין הקנסות הפליליים או המעין-פליליים לבין הקנסות האזרחיים. הגשת כתב אישום או הטלת קנס מינהלי באות להעניש על ביצוע עבירה פלילית הקבועה בחוק. הסנקציות האזרחיות באות כאמצעי לאכיפת החוק, כגון שמירת ערכו הריאלי של הכסף, מניעת כדאיות כלכלית באי עמידה בהוראות החוק, כיסוי הוצאותיה של המדינה בגין טיפולים מיוחדים וכדומה. על כן, אין מניעה להטיל קנסות מינהליים לצד הטלת קנסות אזרחיים, אם כי יש לשקול כל מקרה לגופו ולהעמידו בפרופורציה. לעניין זה, ראו: ר"ע 277/82 נירוסטה בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל פ"ד לז (1) 826, ע"פ 758/80 יש לי בע"מ חברה פרטית ואח' נ' מדינת ישראל פ"ד לה(4) 625 (1981)
2.3 חוק העבירות המינהליות נועד, בין היתר, להקל מהעומס המוטל על מערכת התביעה ובתי המשפט, ולאפשר לנשומים לשאת בעונש מבלי ששמם יוכתם בכתם של עבירה פלילית, במיוחד כאשר העבירות שנעברו אינן נושאות אופי פלילי מובהק ואינן מבוססות על כוונה פלילית.
עם זאת, החוק אינו מונע הגשת כתבי אישום גם בעבירות המינהליות. יתרה מכך, אחד העקרונות הבסיסיים בשיטת העבירות המנהליות הוא שגם התובע וגם הנקנס רשאים להביא את העבירה לבירור בפני בית המשפט.
העקרון המנחה, כפי שנקבע בפסיקה הוא כי בעבירות המינהליות "דרך המלך היא להטיל בגינן קנס מינהלי, ובהליך מינהלי, זו דרך המלך ואילו והיוזמה להגיש אישום פלילי הוא החריג והיוצא לכלל ". לעניין זה ראו: בג"צ 5537/91 אליהו אפרתי נ' עו"ד כרמלה אוסטפלד ואחר' מיסים ו/4 (אוגוסט 1992) עמ' ה-6.
על כן, במקרים חמורים במיוחד או במקרים שיש להם אופי הרתעתי, כמפורט בסעיף 13 להלן, התיק יועבר לחטיבת החקירות לקראת הגשת כתב אישום ואילו תיקים אחרים יטופלו במסגרת קנסות מינהליים.
2.4 ניתן להטיל קנס מינהלי, לאחר שיקול דעת מעמיק, רק לגבי מקרים שניתן היה להגיש בהם כתב אישום נגד הנישום, דהיינו יש לוודא בטרם הטלת הקנס כי קיימות ראיות לכאורה שהנישום עבר את העבירה, כך שבכל מקרה בו הוא יבקש להישפט, ניתן יהיה להגיש נגדו כתב אישום על סמך אותן ראיות.
3. פירוט העבירות והראיות הנדרשות להוכחתם:
3.1 העבירה הפלילית והאחריות לה:
אין הבדל בין עבירה מינהלית לבין עבירה פלילית אלא בדרך שבה מוטל העונש על מי שעבר את העבירה ועל כן, אין להטיל קנס מינהלי אלא באותם המקרים שבהם ניתן היה להגיש כתב אישום,הן מבחינת דיני הראיות והן מבחינת עיקרי האחריות הפלילית.
החוק המגדיר את העבירה קובע הן את הרכיבים העובדתיים הצריכים להתקיים לצורך ביצוע העבירה (היסוד העובדתי) והן את היחס הנפשי כלפיהם של העושה (היסוד בנפשי). בהיעדר אחד מאלה אין מתקיימת העבירה.
ככלל היסוד העובדתי מגדיר את ההתנהגות האסורה על כל פרטיה (המעשה או המחדל, הנסיבות, והתוצאות הנגרמות על ידי המעשה או המחדל כמפורט בהגדרת העבירה). היסוד הנפשי קובע את מידת המודעות לפרטי העבירה הנדרשת כדי לעבור את העבירה. אדם מבצע עבירה רק אם היה מודע ליסודות העובדתיים שבעבירה (מחשבה פלילית), אלא אם כן נקבע בהגדרת העבירה כי רשלנות היא היסוד הנפשי הדרוש לשם התהוותה או כי העבירה היא מסוג העבירות של אחריות קפידה. רשלנות מוגדרת כאי מודעות לפרט שבהגדרת היסוד העובדתי של העבירה כשאדם מן הישוב יכול היה בנסיבות הענין להיות מודע לאותו פרט. אדם נושא באחריות קפידה בשל עבירה אם נקבע בחיקוק שהעבירה אינה טעונה הוכחת מחשבה פלילית או רשלנות.
חלק מהעבירות שהוגדרו כעבירות מינהליות הינן עבירות שדורשות מחשבה פלילית. באשר לעבירה שאחת מיסודותיה היא העדר סיבה מספקת, קבעה הפסיקה כי ניתן לעבור אותה כאשר היסוד הנפשי הוא רשלנות. לעניין זה ראו: ע"פ 916/84, ישעיהו יעקובי נגד מדינת ישראל. פ"ד מ (1), 94 (1986).
3.2 הנושאים באחריות פלילית:
בראש ובראשונה נושאים באחריות כל אותם אנשים שביצעו את העבירה כהגדרתה בעצמם. כך למשל, יחיד שחייב להגיש דו"ח ולא הגישו ללא סיבה מספקת, נושא באחריות פלילית בשל מחדלו.
הוא הדין לגבי תאגיד (חברה, שותפות או עמותה) שהוא הנישום. אם למשל תאגיד לא הגיש דו"ח, התאגיד נושא באחריות פלילית וניתן להטיל עליו קנס מינהלי.
כמו כן, מי שרשום כמנהל בתאגיד הוא אחראי בשל כך, על פי דין, לעשייתם של כל אותם מעשים ודברים שעשייתם נדרשת על פי פקודת מס הכנסה בשל שומת אותו תאגיד ובשל תשלום המס. הוא נושא אפוא באחריות פלילית אם התאגיד עבר עבירה כנישום, וזאת גם אם לא ניהל בפועל את התאגיד, בשל מחדלו.
בסעיף 224א לפקודת מס הכנסה ובסעיף 99 לחוק מס שבח מקרקעין נקבע במפורש כי מנהל וכל נושא מישרה בתאגיד נושא באותה אחריות כמו התאגיד עצמו. ההגנות העומדות למנהל הן שהוא הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו ושהוא נקט בכל האמצעים הנאותים והסבירים להבטחת מניעת העבירה. משמע, נושא מישרה בתאגיד יכול לעבור עבירה כשהיסוד הנפשי הוא של אחריות קפידה, דהיינו גם כאשר לא היה מודע למה שנעשה או לא נעשה בתאגיד. עם זאת, במציאות, בדרך כלל, מדובר ברשלנות או אפילו במחשבה פלילית של המנהל או של נושא המשרה.
יודגש כי העבירה המיוחסת למנהל ולנושא מישרה לפי סעיף 224א היא אותה העבירה שנעברה על ידי התאגיד.
בתקנות העבירות המינהליות נקבע בין היתר כי התקנות יחולו גם על סעיף 224א לפקודה וסעיף 99 לחוק מס-שבח מקרקעין. בהתאם לכך ניתן להטיל על נושא מישרה פעיל בתאגיד קנס מינהלי בגין עבירות שעבר התאגיד, באורח עצמאי וללא תלות בהטלת קנס מינהלי על התאגיד עצמו.
4. התנאים הבסיסיים להטלת קנס מינהלי:
4.1 אין להטיל קנס מינהלי אלא אם כן קיימות ראיות לכאורה לגבי כל אחד ואחד מפרטי העבירה כפי שפורטו לעיל.
4.2 כלל הראיה הטובה - יש לוודא כי קיימים מסמכי מקור. במקרים בהם הקנס מוטל שלא על סמך מסמך מקורי (לדוגמא - דו"ח ביקורת ניהול ספרים, טופס 102 לגבי אי העברת ניכויים וכו') יש לוודא כי המסמך המקורי קיים וניתן להשגה לצורך הצגתו בבית המשפט במידת הצורך.
4.3 אין להטיל קנס מינהלי אלא אם כן ניתנה לנישום הזדמנות להשמיע טענותיו לגבי המחדל. מלבד חובת ההוכחה של העדר סיבה מספקת המוטלת על התביעה המחייבת לקבל הסבר על סיבות המחדל קיימת גם חובת תשאול על פי עקרונות המינהל הציבורי לפיהן לא תתקבל החלטה הפוגעת באדם אלא אם ניתנה לו קודם לכך הזדמנות להסתייג ממנה.
לשם כך, יש לשלוח לנישום "הזמנה לפני הטלת קנס מינהלי" (טופס 4418). אם הנישום מגיב להזמנה במכתב, שלו או של מיצגו, המפרט את טענותיו, ניתן לראות בזה הזדמנות נאותה. במקרים מיוחדים ניתן להסתפק אף בשיחת טלפון עם הנישום, בהסכמתו שניתנה לאחר שהוסבר לו כי כל דבריו ירשמו כלשונם.
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר