מלכודות במסגרת עסקאות קבוצות רכישה

ימי המיתון ומחנק האשראי הינם קרקע פוריה, על מנת להוציא לפועל עסקאות במסגרת קבוצות רכישה, הואיל והיזם שהינו הגוף המנהל בעסקה, אינו נושא בעלויות רכישת הקרקע ואינו נדרש למימון הרכישה באמצעות הלוואה מבנק, אלא שעלויות רכישת הקרקע מתחלקות בין חברי הקבוצה.

רשויות מס שבח קבעו בהוראות הפנימיות שלהן רשימה  של פעולות הנחשבות "כתכנון מס אגרסיבי", כלומר תכנון העשוי לגרוע סכומי כסף לא מבוטלים מאוצר המדינה, בעוד שהמהות הכלכלית של העסקה מצביעה על כך שעסקת "קבוצת הרכישה" אותה ניסו הצדדים לה להציגה במתכונתה אינה כפי שהיא וכי מבחינה מיסוית  יש לסווג אותה באופן שונה והעשוי להטיל על חברי הקבוצה ועל היזם סכומי מס נוספים שלא נלקחו בחשבון. למעשה, מקום בו מתארגנת קבוצת רכישה הרי שיש לדווח על העסקה לאחר החתימה על הסכם רכישת הקרקע, שכן עסקאות אלה נבחנות ביתר קפידה, וזאת על מנת לוודא שלא נערך תכנון מס שאינו לגיטימי ולבחון האם מערכת ההסכמים מצביעה על רכישת קרקע בנפרד וקבלת שירותי בנייה בנפרד או שמא המהות הכלכלית של העסקה מצביעה על רכישת דירות במסווה של פיצול חוזים בצורה לא לגיטימית.
בעבור אלו שעדיין לא ביצעו עסקה באמצעות קבוצת רכישה ומעוניינים להבין במה מדובר, נבהיר מספר פרטים עיקריים.

במסגרת עסקה המתבצעת על ידי קבוצת רכישה, המטרה היא להפחית משמעותית את שווי הדירה המתקבלת בסופו של יום. בעסקה זו, הדירה לא נרכשת מקבלן ובכך למעשה, חוסכים חברי הקבוצה את הרווח היזמי של הקבלן וכן חוסכים את מרכיב המע"מ על עלות הקרקע (ככל שהרכישה הינה מיחיד ולא מחברה) וכן את מרכיב מס הרכישה על עלויות הבניה. כלומר, בעת רכישת דירת מגורים מקבלן מחיר הדירה כולל מע"מ, בין היתר, גם על מרכיב הקרקע, בעוד שבהתארגנות מסוג של קבוצת רכישה וככל שהקרקע נרכשת מיחיד שאינו עוסק לעניין מע"מ, הרי שחברי הקבוצה חוסכים את סכום המע"מ שאינו מוטל על מכירה בין יחיד לבין חברי הקבוצה המורכבים מאוסף של יחידים. לגבי חסכון במס הרכישה, זה עשוי לנבוע מעצם העובדה שחברי הקבוצה משלמים מס רכישה רק על מרכיב הקרקע ולא על מרכיב שירותי הבנייה המתקבלים בנפרד ולא ממי שמכר להם את הקרקע.

תכנון נכון של העסקה, הן מבחינת המיסוי והן מהבחינה החוזית, הינו המרכיב המשמעותי ביותר במסגרת קבוצת הרכישה ויש לשים לב בקפידה רבה לפרטי העסקה וכיצד בונים את ההתקשרות עם בעל הקרקע וכן בין חברי הקבוצה ועם נותני השירותים, שכן אלו הדברים הראשונים שייבדקו על מנת להכריע אם מדובר בקבוצת רכישה ובתכנון מס לגיטימי.
הגורם המארגן של הקבוצה, שהינו אדם פרטי או חברה, מאתר קרקע אטרקטיבית, אוסף קבוצת רוכשים אשר קונים ביחד קרקע במושע, לאחר מכן חברי הקבוצה חותמים על הסכם להזמנת שירותי בניה מול חברה קבלנית, ובסופו של יום יש לכל אחד דירה.

פסקי דין רבים מתייחסים לתכנון העסקה במסגרת עסקאות קבוצות רכישה וההוראות שהתפרסמו על ידי רשויות מס שבח, קובעות שורה ארוכה של מבחנים על מנת להכריע האם מדובר בקבוצת רכישה לגיטימית בה נרכשת קרקע בנפרד ומתקבלים שירותי בנייה בנפרד מקבלנים שונים בנפרד או שמא מדובר במארגן שיש לסווגו כמי שרכש קרקע ומכר דירות לחברי קבוצת הרכישה.

אחת הדרכים העיקריות שהתפתחו במסגרת ההתקשרות של הקבוצה עם בעל הקרקע הינן, באמצעות מנגנון נאמנות, כלומר, לפני רכישת הקרקע מתארגנת קבוצה אשר ממנה נאמן, מדווחים על הנאמנות לפי סעיף 74 לחוק למס שבח  ורוכשים את הקרקע. לימים, העברת הקרקע מהנאמן לנהנה תהא פטורה ממס שבח וממס רכישה.

אפשרות נוספת לביצוע קבוצת רכישה, הינה באמצעות אופציה ייחודית לפי סעיף 49י' לחוק מס שבח. המארגן מקבל אופציה ייחודית, ולא משלם יותר מ 5% משווי הקרקע על מנת לעמוד בתנאי הסעיף. לאחר מכן, המארגן מסחר לקבוצת הרכישה את האופציה והרוכשים ממשים את האופציה ישירות מול בעל הקרקע. חשוב לוודא, כי במסגרת עריכת ההסכמים כל המבחנים שנקבעו על ידי רשויות המס מתקיימים, על מנת שלא תהיה תקלה לא צפויה.

חלופה נוספת האפשרית הינה באמצעות חתימת הסכם שיווק שנערך בין בעל הקרקע לבין המארגן. במקרה זה יש להיזהר  בניסוח הסכם השיווק שכן הענקת סמכויות וכוחות למארגן עשויות להצביע על רכישת הקרקע על ידו (וכפועל יוצא יוטל מס רכישה) ולא על שיווקה בלבד.
אף רשויות מע"מ לא טומנות ידן בצלחת והן קבעו בהוראות הפנימיות שהלן שהן עשויות לסווג את בעל הקרקע (המוכר את הקרקע לחברי קבוצה) כ"עוסק בתחום המקרקעין" שמשמעותה הינה הטלת מע"מ על מכירת הקרקע לחברי הקבוצה (ובכך לאיין את העדר החבות במע"מ במכירת הקרקע לחברי הקבוצה). לחילופין, הן עשויות לסווג את קבוצת הרכישה כמוסד ללא כוונת רווח (מלכ"ר), הגם שחברי הקבוצה לא התאגדו כלל במסגרת של אישיות משפטית כעמותה לדוגמא). במצב דברים זה חוק מע"מ קובע כי מכירת קרקע מאדם פרטי (בעל הקרקע) למלכ"ר (חברי הקבוצה) הינה עסקה החייבת במע"מ.

כללם של דברים, קבוצת רכישה מאופיינת על ידי רשויות המס כתכנון מס אגרסיבי ויש לבחון היטב את העסקה בטרם ביצועה, הן מהפאן הקנייני ובייחוד מהפאן המיסויי, אשר מכריע את הכף ביחס לכדאיות לעסקה.

יצויין בעניין זה, כי תכנון שגוי של העסקה, גם ברמת הפרטים הקטנים ביותר הקשורים בעסקה ובניסיון להביא לכך כי רשויות המס יכירו בעסקה כקבוצת רכישה, יכול להביא לחיוב מס גבוה ביותר ואף להביא לקביעה כי הגוף המנהל הינו למעשה קבלן המוכר דירות!!!  

הכותב עו"ד אביגדור ליבוביץ הינו הבעלים של משרד עורכי דין א. ליבוביץ ושות', עוסק ב נדל"ן ומיסוי מקרקעין, מייצג יזמים, ורוכשים במסגרת עסקאות קבוצות רכישה ותמ"א 38.      
המאמר נכתב בשיתוף עם עו"ד שניר שער (רו"ח) שהיה בעבר יועץ משפטי לרשות מע"מ נתניה ועובד כיום בשיתוף עם משרדנו ומשמש כיועץ בנושאי מע"מ ומס שבח בעסקאות מורכבות במגזר החקלאי ובעסקאות נדל"ן שונות.

ימי המיתון ומחנק האשראי הינם קרקע פוריה, על מנת להוציא לפועל עסקאות במסגרת קבוצות רכישה, הואיל והיזם שהינו הגוף המנהל בעסקה, אינו נושא בעלויות רכישת הקרקע ואינו נדרש למימון הרכישה באמצעות הלוואה מבנק, אלא שעלויות רכישת הקרקע מתחלקות בין חברי הקבוצה.

רשויות מס שבח קבעו בהוראות הפנימיות שלהן רשימה  של פעולות הנחשבות "כתכנון מס אגרסיבי", כלומר תכנון העשוי לגרוע סכומי כסף לא מבוטלים מאוצר המדינה, בעוד שהמהות הכלכלית של העסקה מצביעה על כך שעסקת "קבוצת הרכישה" אותה ניסו הצדדים לה להציגה במתכונתה אינה כפי שהיא וכי מבחינה מיסוית  יש לסווג אותה באופן שונה והעשוי להטיל על חברי הקבוצה ועל היזם סכומי מס נוספים שלא נלקחו בחשבון. למעשה, מקום בו מתארגנת קבוצת רכישה הרי שיש לדווח על העסקה לאחר החתימה על הסכם רכישת הקרקע, שכן עסקאות אלה נבחנות ביתר קפידה, וזאת על מנת לוודא שלא נערך תכנון מס שאינו לגיטימי ולבחון האם מערכת ההסכמים מצביעה על רכישת קרקע בנפרד וקבלת שירותי בנייה בנפרד או שמא המהות הכלכלית של העסקה מצביעה על רכישת דירות במסווה של פיצול חוזים בצורה לא לגיטימית.
בעבור אלו שעדיין לא ביצעו עסקה באמצעות קבוצת רכישה ומעוניינים להבין במה מדובר, נבהיר מספר פרטים עיקריים.

במסגרת עסקה המתבצעת על ידי קבוצת רכישה, המטרה היא להפחית משמעותית את שווי הדירה המתקבלת בסופו של יום. בעסקה זו, הדירה לא נרכשת מקבלן ובכך למעשה, חוסכים חברי הקבוצה את הרווח היזמי של הקבלן וכן חוסכים את מרכיב המע"מ על עלות הקרקע (ככל שהרכישה הינה מיחיד ולא מחברה) וכן את מרכיב מס הרכישה על עלויות הבניה. כלומר, בעת רכישת דירת מגורים מקבלן מחיר הדירה כולל מע"מ, בין היתר, גם על מרכיב הקרקע, בעוד שבהתארגנות מסוג של קבוצת רכישה וככל שהקרקע נרכשת מיחיד שאינו עוסק לעניין מע"מ, הרי שחברי הקבוצה חוסכים את סכום המע"מ שאינו מוטל על מכירה בין יחיד לבין חברי הקבוצה המורכבים מאוסף של יחידים. לגבי חסכון במס הרכישה, זה עשוי לנבוע מעצם העובדה שחברי הקבוצה משלמים מס רכישה רק על מרכיב הקרקע ולא על מרכיב שירותי הבנייה המתקבלים בנפרד ולא ממי שמכר להם את הקרקע.

תכנון נכון של העסקה, הן מבחינת המיסוי והן מהבחינה החוזית, הינו המרכיב המשמעותי ביותר במסגרת קבוצת הרכישה ויש לשים לב בקפידה רבה לפרטי העסקה וכיצד בונים את ההתקשרות עם בעל הקרקע וכן בין חברי הקבוצה ועם נותני השירותים, שכן אלו הדברים הראשונים שייבדקו על מנת להכריע אם מדובר בקבוצת רכישה ובתכנון מס לגיטימי.
הגורם המארגן של הקבוצה, שהינו אדם פרטי או חברה, מאתר קרקע אטרקטיבית, אוסף קבוצת רוכשים אשר קונים ביחד קרקע במושע, לאחר מכן חברי הקבוצה חותמים על הסכם להזמנת שירותי בניה מול חברה קבלנית, ובסופו של יום יש לכל אחד דירה.

פסקי דין רבים מתייחסים לתכנון העסקה במסגרת עסקאות קבוצות רכישה וההוראות שהתפרסמו על ידי רשויות מס שבח, קובעות שורה ארוכה של מבחנים על מנת להכריע האם מדובר בקבוצת רכישה לגיטימית בה נרכשת קרקע בנפרד ומתקבלים שירותי בנייה בנפרד מקבלנים שונים בנפרד או שמא מדובר במארגן שיש לסווגו כמי שרכש קרקע ומכר דירות לחברי קבוצת הרכישה.

אחת הדרכים העיקריות שהתפתחו במסגרת ההתקשרות של הקבוצה עם בעל הקרקע הינן, באמצעות מנגנון נאמנות, כלומר, לפני רכישת הקרקע מתארגנת קבוצה אשר ממנה נאמן, מדווחים על הנאמנות לפי סעיף 74 לחוק למס שבח  ורוכשים את הקרקע. לימים, העברת הקרקע מהנאמן לנהנה תהא פטורה ממס שבח וממס רכישה.

אפשרות נוספת לביצוע קבוצת רכישה, הינה באמצעות אופציה ייחודית לפי סעיף 49י' לחוק מס שבח. המארגן מקבל אופציה ייחודית, ולא משלם יותר מ 5% משווי הקרקע על מנת לעמוד בתנאי הסעיף. לאחר מכן, המארגן מסחר לקבוצת הרכישה את האופציה והרוכשים ממשים את האופציה ישירות מול בעל הקרקע. חשוב לוודא, כי במסגרת עריכת ההסכמים כל המבחנים שנקבעו על ידי רשויות המס מתקיימים, על מנת שלא תהיה תקלה לא צפויה.

חלופה נוספת האפשרית הינה באמצעות חתימת הסכם שיווק שנערך בין בעל הקרקע לבין המארגן. במקרה זה יש להיזהר  בניסוח הסכם השיווק שכן הענקת סמכויות וכוחות למארגן עשויות להצביע על רכישת הקרקע על ידו (וכפועל יוצא יוטל מס רכישה) ולא על שיווקה בלבד.
אף רשויות מע"מ לא טומנות ידן בצלחת והן קבעו בהוראות הפנימיות שהלן שהן עשויות לסווג את בעל הקרקע (המוכר את הקרקע לחברי קבוצה) כ"עוסק בתחום המקרקעין" שמשמעותה הינה הטלת מע"מ על מכירת הקרקע לחברי הקבוצה (ובכך לאיין את העדר החבות במע"מ במכירת הקרקע לחברי הקבוצה). לחילופין, הן עשויות לסווג את קבוצת הרכישה כמוסד ללא כוונת רווח (מלכ"ר), הגם שחברי הקבוצה לא התאגדו כלל במסגרת של אישיות משפטית כעמותה לדוגמא). במצב דברים זה חוק מע"מ קובע כי מכירת קרקע מאדם פרטי (בעל הקרקע) למלכ"ר (חברי הקבוצה) הינה עסקה החייבת במע"מ.

כללם של דברים, קבוצת רכישה מאופיינת על ידי רשויות המס כתכנון מס אגרסיבי ויש לבחון היטב את העסקה בטרם ביצועה, הן מהפאן הקנייני ובייחוד מהפאן המיסויי, אשר מכריע את הכף ביחס לכדאיות לעסקה.

יצויין בעניין זה, כי תכנון שגוי של העסקה, גם ברמת הפרטים הקטנים ביותר הקשורים בעסקה ובניסיון להביא לכך כי רשויות המס יכירו בעסקה כקבוצת רכישה, יכול להביא לחיוב מס גבוה ביותר ואף להביא לקביעה כי הגוף המנהל הינו למעשה קבלן המוכר דירות!!!  

הכותב עו"ד אביגדור ליבוביץ הינו הבעלים של משרד עורכי דין א. ליבוביץ ושות', עוסק ב נדל"ן ומיסוי מקרקעין, מייצג יזמים, ורוכשים במסגרת עסקאות קבוצות רכישה ותמ"א 38.      
המאמר נכתב בשיתוף עם עו"ד שניר שער (רו"ח) שהיה בעבר יועץ משפטי לרשות מע"מ נתניה ועובד כיום בשיתוף עם משרדנו ומשמש כיועץ בנושאי מע"מ ומס שבח בעסקאות מורכבות במגזר החקלאי ובעסקאות נדל"ן שונות.