תכנון מס בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי

                תכנון מס בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי

             כשעל המקרקעין מצויה דירת מגורים מזכה

מאת עו"ד עינת גלוסר

בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן חלק מזכויותיו במקרקעין, כשיתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו, ובתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים דירה אחת או יותר על החלק אשר נותר בבעלות הבעלים (להלן: "דירות התמורה") (על ההבחנה בין עיסקת קומבינציה מסוג מכר מלא לבין עיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי ראו ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אחים ברקאי בנין בע"מ, פ"ד לב (2) 121).  יצויין כי עיסקת קומבינציה אינה אך בהתייחס לדירות וכזו יכולה להיות גם בהתייחס למשרדים, שטח מסחרי וכיוצ"ב.

יום המכירה בעיסקת קומבינציה הינו יום חתימת ההסכם.

יצויין כי במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין  (שבח ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק"), נקבע כי יום המכירה בעיסקת קומבינציה שנערכה בתקופה שבין יום 7 בנובמבר 2001  לבין יום 31 בדצמבר 2003 (להלן: "התקופה הקובעת"), הינו יום מכירת חלק מזכויות המוכר במקרקעין או אם בחר זאת המוכר, המוקדם מבין יום סיום הבניה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, קרי, דירות התמורה, כולן או מקצתן, על ידי המוכר, וזאת, בהתקיים התנאים המנויים בסעיף 19 (4) לחוק. במסגרת תיקון 55 לחוק הוארכה התקופה הקובעת עד ליום 31 בדצמבר 2006. התקופה הקובעת לענין זה, לא הוארכה מעבר לכך. בהקשר זה יצויין כי בהתאם לסעיפים 28-29 לחוק מס ערך מוסף,              תשל"ו - 1975, על הבעלים לשלם מע"מ עבור שרותי הבניה הניתנים על ידי הקבלן, עם עלייתו של הקבלן על המקרקעין, וסעיף 19 (4) לחוק, לא שינה את מועד החיוב במע"מ.

שווי המכירה בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, לצורך קביעת סכום השבח, כולל את עלויות הבניה של דירות התמורה הנבנות על ידי הקבלן (ובכלל זה, עלויות חומר וכח עבודה, תכנון ופיקוח, רווח קבלני סביר, סכומים שמשלם הקבלן לבעלים או במקומו - ראה הוראת ביצוע מס שבח מס' 23/98), ללא רכיב המקרקעין הצמודים להם, שכן, חלק זה במקרקעין נותר בידי הבעלים.

ואולם, כאשר על המקרקעין, בנויה דירת מגורים מזכה והמוכר בוחר להנות מפטור לדירת מגורים מזכה במסגרת עיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כולל שווי התמורה, גם את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה, וזאת, הגם שהבעלות במקרקעין הצמודים לדירות התמורה, נותרת בידי הבעלים. כך נפסק על ידי בית המשפט העליון בע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נגד יונה יוניזדה, פד"א יג 197. הלכה זו שנקבעה בהילכת יוניזדה הובאה לבחינה מחודשת בפני בית המשפט העליון, ונותרה על כנה (ע"א 3815/99 עמרם טובי ואח' נגד מנהל מס שבח, פ"ד נז(6) 108).

סוגיית מתן פטור לדירת מגורים מזכה במסגרת עיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, הוסדרה בסעיף 49א(ב) לחוק. בהתאם להוראת הסעיף הנ"ל, רשאי הבעלים של המקרקעין לבחור להנות מהפטור שגובהו כשווי דירת המגורים הנמכרת (כולל שווי הקרקע) או כשווי כפל דירת המגורים בתקרת סכום הנקובה בסעיף 49 ז' לחוק, כאשר התמורה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, כפי הדבר, בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כשעל המקרקעין של הבעלים, בנויה דירת מגורים מזכה, על המוכר לבדוק את הכדאיות הכלכלית בניצול הפטור לדירת מגורים מזכה, בכמה היבטים, וביניהם:

א.               במקרה בו שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה המתווסף לשווי התמורה, עפ"י סעיף 49א (ב)(1) לחוק עולה על גובה הפטור (סעיף 49 ז' לחוק);

ב.               כאמור, בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי כולל שווי המכירה לצורך קביעת השבח רק את עלות הבניה של דירות התמורה, ללא שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה, אשר נותרו בידי הבעלים, וכיוצא בזה, מס השבח המשתלם על ידי הבעלים הינו אך על אותו חלק המקרקעין אשר נמכר לקבלן. במקרה כזה, כאשר מוכר הבעלים את דירות התמורה (קרי, חלק המקרקעין שלא נמכר לקבלן במסגרת עיסקת הקומבינציה), יום הרכישה של דירות התמורה לצורך קביעת השבח, הינו יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין ושווי הרכישה הינו החלק היחסי משווי הרכישה ההיסטורי של המקרקעין.

ברם, כאשר הבעלים מוכר את דירות התמורה שקיבל מהקבלן במסגרת עיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, בגדרה נהנה הבעלים מפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה בקשר לדירת מגורים שהיתה על המקרקעין, בהתאם לסעיף 49א(ב) לחוק, יום הרכישה של דירות התמורה לצורך קביעת השבח, הינו יום ביצוע עיסקת הקומבינציה, בהתאם לסעיף 37(1)(א) לחוק ושווי הרכישה ייגזר משוויין ביום ביצוע עיסקת הקומבינציה.

כך נפסק, ביום 4 באוגוסט 2009, על ידי בית המשפט העליון בדנ"א 6811/04 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נגד נפתלי שדמי (דיון נוסף על פסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 8789/02 מיום 2 ביוני 2004 שניתן על ידי כב' השופטים ד' דורנר, מ' נאור וס' ג'ובראן) (להלן: "הילכת שדמי").

הרציונל שהינחה את בית המשפט העליון, בקביעה זו היה מניעת חיובו של הבעלים בכפל מס. בעלים של מקרקעין אשר מבקש להנות מפטור על דירת מגורים מזכה במסגרת עיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, ממוסה על השבח ביחס לכל המקרקעין, וזאת, עד ליום עריכת עיסקת הקומבינציה (כפי הוראת סעיף 49א (ב) לחוק), ומשכך הדבר, כאשר הוא מוכר את דירות התמורה, אין מקום למסותו שוב בגין השבח המתייחס ליתרת המקרקעין ואשר נצבר עובר למועד עריכת עיסקת הקומבינציה. 

כמעט מיותר לציין כי קביעה שכזו, פותחת בפני הבעלים אפשרויות נרחבות וליגיטימיות, לתכנון מס בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי ובכלל.

ג.                שיעור המס החל על יחידים, במועד מיום מתן פסק הדין בהילכת שדמי;

______________________________________________________________