מאמר זה ידון בנושא מס שבח בדגש על מס השבח ברכישת דירת מגורים. סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 קובע כי מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. השבח הינו ההפרש, אם קיים, שבין שווי מכירת הזכות במקרקעין לבין שווי רכישת הזכות, בניכוי הוצאות ובתוספת פחת. מס שבח הוא מס רווח הון שמוטל על מוכר זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין כאשר זכות זו אינה מהווה לגביו "מלאי עסקי". לא מן הנמנע מלציין כי כשמו, מס השבח יוטל רק אם נוצר "שבח" כהגדרתו לעיל. במידה ולא היה רווח או שהיה הפסד לא מוטל מס שבח. החוק מסדיר את דרך חישוב המס, את ההוצאות המותרות בניכוי, הוראות בעניין יום המכירה, שווי המכירה. כמו כן מסדיר החוק את הפטורים והקלות המס המוענקות לזכאים.
קישור למאמר המקורי - מס שבח, רכישת דירת מגורים
מאמר זה הוא חלק ממאמר נרחב יותר - "המדריך לרכישת דירה".
הגדרות בחוק מיסוי מקרקעין למקרקעין, זכות במקרקעין, מכירת זכות מקרקעין:
מקרקעין:
קרקע בישראל, לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע.
זכות במקרקעין:
בעלות, חכירה העולה על 25 שנים, בין שבדין ובין שביושר, הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה של 25 שנים. (לעניין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה הרשאה לתקופה הקצרה מ- 25 שנים).
מכירה:
לעניין מכירת זכות במקרקעין מוגדרת מכירה כהענקה של זכות במקרקעין, הערתה או ויתור עליה, בין אם בתמורה ובין אם ללא תמורה. ע"פ החוק הורשה, העברת זכות במקרקעין אגב גירושים, הקניית זכות במקרקעין לנאמן או אפוטרופוס או מפרק או כונס נכסים אינן מכירות.
חישוב מס שבח:
כאמור, מס השבח הינו ההפרש שבין שווי מכירת הזכות במקרקעין לבין שווי רכישת הזכות, בניכוי הוצאות ובתוספת פחת. על מנת לחשב הפרש זה עלינו תחילה לקבוע מה הוא יום המכירה ומה הוא יום הרכישה (היום שבו נרכשה הזכות ע"י המוכר).
יום המכירה:
ניתן להגדיר באופן כללי את יום מכירת הזכות במקרקעין כיום שבו התגבש הסכם משפטי פורמאלי מחייב בין המוכר לרוכש. כאמור בדברינו לעיל בנושא זיכרון דברים לא תמיד מדובר ביום חתימת הסכם המכר בין הצדדים אלא במקרים מסוימים יספיק זיכרון דברים, העברת ייפויי כוח או העברת התשלום הראשון עבור הנכס. יום המכירה נקבע כתחילת המועד למניית 30 יום להצהרה לרשויות על העסקה, כאשר לאחר מועד זה כבר יחויב הצד שלא הצהיר בריביות וקנסות. יום המכירה משפיע גם על חישוב השבח הריאלי, תיאום המס והניכויים. כפי שיובהר להלן, יום המכירה בעסקה הנכחית יהיה יום הרכישה בעתיד, כאשר יבקש בעל הנכס החדש להעביר את הזכויות בנכס.
יום המכירה כאשר נחתם זיכרון דברים יהיה יום החתימה על זיכרון הדברים, אם אכן המדובר בהסכם משפטי מחייב. במכירה בהליכי הוצאה לפועל יהיה יום המכירה היום בו הושלמה המכירה, בהפקעה יהיה יום המכירה היום בו הועמד הפיצוי או יום מתן פסק הדין. בהסכם מתלה יהיה יום המכירה יום כריתת ההסכם, בהסכם שנתון לאישור בית המשפט יהיה בד"כ יום המכירה היום בו אושר ההסכם ע"י בית המשפט. כאשר אין הצהרה על עסקת המכר ייקבע מנהל מס שבח את יום המכירה כיום שלפי שיקולו נעשתה המכירה.
יום הרכישה:
למען הסר בלבול המדובר במועד בו נרכש הנכס בעבר ע"י מוכר הנכס בעסקה הנוכחית. יום הרכישה הוא יום המכירה בעסקה בה נמכרה הזכות למוכר הנכס. אם לא נקבע יום המכירה יהיה יום הרכישה היום בו נרכש הנכס ע"פ ההסכם. כאשר לא ברור מהו מועד הרכישה יהיה יום הרכישה היום בו נרשמו הזכויות ע"ש הרוכש (הוא מוכר הנכס היום). שווי הרכישה של הזכות הוא התמורה ששילם המוכר על הנכס ביום הרכישה. אם נמכר הנכס למוכר בכמה חלקים יחושב מס השבח גם הוא בחלקים, כאילו המדובר ברכישות נפרדות.
חישוב שווי הרכישה:
שווי הרכישה הינו התמורה ששולמה עבור הזכות בשקלים חדשים נכון למועד החישוב, בצירוף הוצאות המותרות בניכוי כפי שיפורט להלן, ובהפחתת סכומי הפחת שניתן היה לדרוש כניכוי ע"פ פקודת מס הכנסה, גם אם הפחת לא נדרש בפועל.
ההוצאות המותרות לניכוי מפורטות בסעיף 39א' לחוק מיסוי מקרקעין וכוללות בין השאר הוצאות השבחה של הנכס, הוצאות שכ"ט עו"ד במכירה וברכישה, מס רכישה ששולם ברכישה, מס מכירה ששולם במכירה, תשלומי ריביות ריאלית וכיו"ב. יש לציין כי הניכויים יוכרו רק אם הוצאו ע"י המוכר, עבור הנכס הנמכר, הן אינן כלולות בשווי הרכישה והמוכר אינו יכול לנכות אותם כהוצאה במס הכנסה.
פטורים ממס שבח על דירת מגורים:
בחוק מיסוי מקרקעין קיימים פטורים לרוכשי זכות מקרקעין כאשר הנפוץ ביותר הוא הפטור ממס שבח ברכישת זכות בדירת מגורים מזכה.
פטור לדירת מגורים מזכה:
על המבקש פטור בעבור דירת מגורים מזכה לעמוד בתנאים המצטברים להלן:
הדירה עונה להגדרת דירת מגורים כהגדרתה לפטור מס שבח: א) בניית הדירה נסתיימה (בניגוד למושג דומה לעניין מס רכישה, במקרה של מס שבח דירה שבנייתה עדיין לא נסתיימה, גם אם החייב התחייב לסיים את בנייתה, לא תחשב דירת מגורים לצורך הפטור ממס שבח, ב) הדירה בבעלות או בחכירת יחיד ולא חברה, ג) הדירה אינה מהווה מלאי עסקי אצל המוכר, ד) הדירה משמשת בפועל למגורים או מיועדת לשמש למגורים (עליה לכלול את כל המתקנים הדרושים למגורים כמו אמבטיה, מטבל שירותים וכיו"ב)
הדירה הנה דירת מגורים מזכה: הדירה שימשה בעיקרה (היינו רוב שטח הדירה) למגורים בארבע השנים שקדמו למכירה. לחילופין הדירה שימשה למגורים במהלך 80% מתקופת השבח ממועד רכישת הדירה עד ליום המכירה (המוכר יכול לבקש כי תקופת חישוב השבח לעניין השימוש למגורים יחל מיום 01/01/1998). יצוין כי הביטוי "שימוש למגורים" הינו גם כאשר לא נעשה שימוש בדירה או כאשר הדירה שימשה לפעולות חינוך או דת.
על המוכר לבקש את הפטור במפורש: בקשת הפטור משולבת בטופס ההצהרה על מכירת זכות במקרקעין (טופס 7000). ללא בקשה אין פטור.
על המוכר למכור את מלוא זכויותיו בדירת המגורים: מכירת חלק מהזכויות לא תזכה מפטור ממס שבח במועד המכירה.
מסלולי הפטור הם כדלקמן:
סעיף 49ב(1) קובע פטור אחת לארבע שנים: מוכר זכות במקרקעין זכאי לפטור ממס שבח אחת לארבע שנים בעבור דירה אחת, גם אם הוא הבעלים של מספר דירות.
סעיף 49ב'(2) קובע פטור לדירה יחידה: מוכר הזכויות בדירת מגורים מזכה שהיא דירתו היחידה של המוכר ושלא הייתה בבעלותו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת בארבע שנים שקדמו למכירת הדירה הנמכרת, זכאי לפטור ממס שבח במכירתה.אם נתקבל הפטור ע"פ סעיף זה לא יוכל המוכר להשתמש בסעיף זה אלא לאחר שחלפו 18 חודשים מיום המכירה. כמו כן, מוכר יחשב כבעל דירת מגורים אחת גם אם יש ברשותו בנוסף דירה חלופית שנרכשה במהלך 18 החודשים שקדמו למכירת הדירה או דירה שחלקו של המוכר בה קטן מ- 25% או דירה שהושכרה בשכירות מוגנת עובר ל- 01/01/1997.
סעיף 49ה' קובע פטור חד פעמי למכירת שתי דירות: מוכר זכות במקרקעין יהיה זכאי לפטור במכירת שתי דירות לשם רכישת דירה אחת במקומן. פטור זה יינתן רק אם עמד המוכר בתנאים בתשע התנאים המצטברים בסעיף.
יצוין בחוק ישנם מסלולי פטור ייחודיים נוספים כגון מכירת דירת מגורים מזכה כולל זכויות בניה (סעיף 49ז' לחוק), מכירה ללא תמורה מיחיד לקרובו שאינו איגוד בשליטתו (סעיף 62 לחוק) ועוד.
הקלות מס:
שיעור מס היסטורי: סעיף 48(א)א' לחוק קובע שיעורי מס מופחתים כאשר יום המכירה חל בין השנים 1948 - 1960.
קיזוז הפסדים: סעיף 48(א)ה לחוק מאפשר לנישום לקזז ממס השבח את הפסדיו. ובמה דברים אמורים: מאחר ומס שבח הינו בעצם מקדמה ע"ח מס הכנסה באפשרותו של מוכר הנכס, אשר צבר הפסד עסקי או הפסד הון בשנת המס שקדמה למכירה והמציא ע"כ אישורים מפקיד השומה, להפחית את ההפסדים ממס השבח.
הנחה על רכישה בתקופה הקובעת: סעיף 48(א)ד' קובע הנחות במכירת זכות מקרקעין שיום רכישתה היה בין התאריכים 07/11/01 לבין 31/12/02 בשיעור 20% מהמס. כאשר יום הרכישה היה בין התאריכים 01/01/03 ל- 31/12/03 זכאי המוכר להנחה בשיעור 10% מהמס. יש להזכיר כי על המוכר לעמוד בתנאים נוספים, המנויים בסעיף, על מנת לקבל את ההנחה.
הבהרה
דברי ההסבר אשר פורטו במאמר זה הובאו בצורה חלקית, תמציתית ובכלליות. בשום מקרה אין לראות בהם את נוסח החוק. אין המאמר דלעיל מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי ובכל רכישת נכס מקרקעין מומלץ בחום לפנות לעורך דין המתמחה בדיני מקרקעים על מנת להבטיח את כל זכויותיכם ע"פ הדין.
בר אל ירון, עו"ד
בר אל ושות, משרד עו"ד - דף הבית